Cassazione n. 09975/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 12735/2015R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via Valadier n. 43, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Campanian. 9987/08/20 14, depositata il 12.11.2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 novembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - C on la sentenza indicata in epigrafe , la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia Oggetto: Tributi, Avvisodi accertamento, imposte dirette e IVA delle Entrate avverso la sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Benevento, con la quale era stato accolto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso l’avviso di accertamento, relativo ad imposte dirette ed IVA, per l’anno 2007, con cui erano stati recuperati a tassazione i costi di sponsorizzazione, sostenuti a favore dell’Associazione denominata [OSCURATO:PERSONA] ONLUS; -dalla sentenza della CTR si evince che: - il comportamento della contribuente era palesemente antieconomico, atteso che il costo di sponsorizzazione sostenuto, pari ad € 75.000,00, era sproporzionato rispetto ai ricavi, avendo la società dichiarato un reddito di € 33.052,00 (a fronte di un volume d’affari pari ad € 7.742.275,00); - il costo era, quindi, da ritenersi incongruo (c.d. inerenza quantitativa) e l’operato dell’Amministrazione doveva ritenersi legittimo, in quanto era onere della contribuente motivare in modo convincente una scelta che appariva non in linea con il tipo di attività dalla stessa svolta; -la società contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione,affidato a cinque motivi ; -l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] - C on i l prim o motiv o , la ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata e del procedimento per violazione degli artt. 53, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 e 342 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 3 e n. 4 , cod. proc. civ., avendo la CTR omesso di pronunciarsi dell’inammissibilità dell’appello per inosservanza dell’onere di specificazione dei motivi, con conseguente nullità della sentenza impugnata per carenza assoluta di motivazione e passaggio in giudicato della sentenza di primo grado;- con il secondo motivo, lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, costituito dall’eccezione di inammissibilità dell’appello avversario, oggetto di discussione fra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la stessa censura già esposta con il primo motivo; - i l prim o motivo , nella parte in c ui viene proposto come omessa pronuncia in ordine all’eccezione di inammissibilità dell’appello proposto dall’Ufficio, per genericità dei motivi, è infondato, in quanto il ricorrente solleva una questione meramente processuale, che non può dar luogo ad un vizio di omessa pronuncia, configurabile soltanto con riferimento alle domande ed eccezioni di merito (cfr. Cass. n. 6174 del 14.03.2018; Cass. n. 321 del 12.01.2016; Cass. n. 4191 del 24.02.2006; Cass. n. 22860 del 6.12.2004); - entrambi i m otivi sono com unque infondati , laddove viene ded otta la stessa doglianza, sotto il profilodella violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., e dell’omesso esame di un fatto decisivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., posto che il vizio di omessa pronuncia non può mai ricorrere, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata abbia implicitamente statuito sul medesimo (Cass.6.12.2017, n. 29191); - ed invero, la sentenza impugnata, nel valutare nel merito i motivi posti a fondamento dell’appello, ha rigettato implicitamente l’eccezione di inammissibilità del gravame; - con il terzo motivo, denuncia la violazione e falsa a pplicazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., e la nullità della sentenza per inesistente motivazione in ordine ad un fatto decisivo per il giudizio e/o per omesso esame dello stesso, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ., avendo la CTR errato nel non rilevare il mancato rispetto delle garanzie poste a tutela del contribuente sottoposto a verifica fiscale, quale l’invio dell’avviso di accertamento nel rispetto del termine di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica e l’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo; -anche questo motivo è infondato; -la disciplina sul termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 e sul conseguente contraddittorio endoprocedimentale non opera nell'ipotesi di indagini c.d. "atavolino", effettuate presso la sede dell’Amministrazione finanziaria, salvo che riguardino tributi “armonizzati”, come l’IVA, ma il contribuente deve in tal caso indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo, dimostrando che non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (ex multis, Cass. 19.07.2021, n. 20436; Cass.29.10.2018, n. 27420); - ne lla specie è incontestato che si trattava di accertamento “a tavolino” e, per quanto riguarda il recupero dell’IVA, la contribuente non ha in alcun modo dedotto come, in mancanza del contraddittorio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa e quali ragioni avrebbe potuto in concreto fare valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato; -con il quarto motivo, deduce la nullità della sentenza per violazione e omessa applicazione degli artt. 42, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, 56, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972 e 7 l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., e nullità della sentenza per inesistente motivazione in ordine ad un fatto decisivo e/o per omesso esame dello stesso, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato che parte delle spese di sponsorizzazione recuperate a tassazione non era riferibile all’ASD [OSCURATO:PERSONA], ma ad altro soggetto ([OSCURATO:PERSONA]), in ordine al quale non vi era alcun riferimento nell’avviso di accertamento impugnato che, pertanto, era viziato per violazione dell’obbligo di esatta motivazione ed erronea indicazione del presupposto di fatto, richiesto a pena di nullità; - con il quinto motivo, denuncia l’omessa applicazione degli artt. 90, comma 8, della l. n. 289 del 2002, 108, comma 2, del TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., inesistenza e nullità della sentenza impugnata per mancanza di motivazione ex artt. 132 cod. proc. civ. e 111 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., e omesso esame del fatto decisivo rappresentato dal ricorrere delle condizioni di applicabilità del combinato disposto di cui agli artt. artt. 90, comma 8, della l. n. 289 del 2002, 108, comma 2, del TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., in quanto la CTR , pur non avendo escluso la ricostruzione in fatto e la conseguent e qualificazione della fattispecie in termini di operazioni di sponsorizzazione, entrambe qualificatedal primo giudice come spese di pubblicità (per gli importi di € 35.000,00 e di € 40,000,00, corrisposti, rispettivamente, all’ASD [OSCURATO:PERSONA]– [OSCURATO:PERSONA] vento e al collegato Comitato SIRE 2006 – [OSCURATO:PERSONA]), ha poi omesso di applicare, senza alcuna motivazione, la disciplina speciale prevista dal combinato disposto di cui agli artt. 90, comma 8, della l. n. 289 del 2002, e 108, comma 2, del TUIR, che pone una presunzione assoluta di inerenza;in ogni caso, anche a non volerle qualificare come spese di pubblicità, risultava rispettato il principio di inerenza e congruità, fissato dall’art. 1 del D.M. del [OSCURATO:DATA_NASCITA] nel limite dell’1,3% dei ricavi, che nella specie era pari ad € 94.770,96;-il quinto motivo appare fondato nei termini di seguito indicati; - c ome hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 7.04.2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile; - s olo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232); - l a CTR ha omesso di motivare su tutte le circostanze addotte dalla contribuente in ordine all’inerenza dei costi di sponsorizzazione, limitandosi a definire detti costi come antieconomici, senza spiegare, tuttavia, le ragioni dell’accoglimento dell’appello proposto dall’Ufficio; -l’accoglimento del quinto motivo rende superfluo l’esame del quarto motivoche resta assorbito; - in conclusione, dunque, va accolto i l quinto motivo, nei limiti sopra indicati, assorbito il quarto e rigettati gli altri motivi; la sentenza va cassata, con riferimento al motivo accolto, con rinvio, per nuovo esame e anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il q uinto motivo, nei limiti in cui in motivazione, assorbito il quarto e rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese del giudizio di legittimità al