Cassazione n. 13871/2023

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29504/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in per sona del Direttore pro - tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesaex lege, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], - intimati - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia – sezione staccata di L ecce n. 309/23/2013 , depositata il 28 novembre 2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26gennaio 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] – IRPEG-IRAP-IVA2002-2003. [OSCURATO:SOCIETA]/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate –Direzione provinciale di [OSCURATO:PERSONA] emetteva, nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (oggi cessata e cancellata dal registro delle imprese, già esercente l’attività di vendita di telefoni cellulari e loro accessori) i seguenti avvisi di accertamento: a ) n. RF6030100448, relativo all’anno d’imposta 2002; b ) RF6030100476, relativo sempre all’anno d’imposta 2002; c) RF6030100487, relativo all’anno d’imposta 2003; d ) RF6030100490, relativo all’anno d’imposta 2004. Veniva altresì emesso, nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. (anch’essa cessata), esercente l’attività di commercializzazione all’ingrosso di materiali radiotelevisivi e telefonici, ulteriore avviso di accertamento n. RF6030100446, relativo anch’esso all’anno d’imposta 2002. Con gli avvisi di accertamento in questione l’Ufficio recuperava a tassazione una serie di costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, risultanti da indagini effettuate nei confronti delle predette società. 2. Avverso i suddetti avvisi di accertamento le società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]. proponevano distinti ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA], la quale, con separate sentenze, così provvedeva: a) con sentenza n. 151/03/2006, depositata il 31 luglio 2006, accoglieva il ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento n. RF6030100448, relativo ad IRPEG ed IVA per l’anno d’imposta 2002; b) con sentenza n. 43/02/2007, depositata il 5 marzo 2007,accoglieva parzialmente il ricorso avverso l’avviso di accertamento n. RF6030100446, riconoscendo illegittimo il recupero dell’IVA, e riconoscendo, invece, legittimo il recupero fiscale relativo alle imposte [OSCURATO:SOCIETA]/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dirette; c) con sentenza n. 130/03/2007, depositata il 30 luglio 2007, accoglieva integralmente il ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento n. RF6030100476, relativo ad IRPEG, IRAP ed IVA 2002; d ) con sentenza n. 150/03/2007, depositata il 19 novembre 2007, accoglieva integralmente il ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento n. RF6030100490, relativo ad IRPEG ed IVA 2004; e ) con sentenza n. 139/03/2007, depositata il 5 novembre 2007, accoglieva parzialmente il ricorso riguardante l’avviso di accertamento n. RF6030100487, relativo all’IRPEG 2003, ritenendo non condivisibili le riprese inerenti all’indebita deduzione di perdite su crediti nel conto “sopravvenienze passive straordinarie, nonché delle spese per rimborsi viaggi e trasferte, confermando unicamente i rilievi riguardanti l’indebita deduzione di componenti negativi per € 200.000,00 (c.d. premio fedeltà), l’indebita deduzione di componenti negativi per altri € 200.000,00 (c.d. provvigioni passive), la emissione di fatture imponibili senza addebito di IVA per € 623.130,00 3. Interposti separati gravam i dall’Ufficio , la Commissione tributaria regionale della Puglia – sezione staccata di Lecce , riuniti i giudici, con sentenza n. 309/23/2013, pronunciata l’11 ottobre 2013 e depositata in segreteria il 28 novembre 2013, rigettava gli appelli, compensando le spese. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, sulla base di sei motivi. Non si sono costituiti in giudizio [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali ex soci, nonché [OSCURATO:PERSONA], quale ex liquidatore nella [OSCURATO:PERSONA] (società cancellata dal registro delle imprese), nonché [OSCURATO:PERSONA] e Masciopinto [OSCURATO:SOCIETA]/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], quali ex soci, e [OSCURATO:PERSONA], quale ex liquidatore, della società [OSCURATO:SOCIETA]., pure cancellata dal registro delle imprese. 5. La discussione del ricorso è stata quindi fissata per la camera di consiglio del 26 gennaio 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dall’art. 1-bis, comma 1, lett. a) e lett. f), del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. -Considerato che: 6. Il ricorso dell’Agenzia delle entrate, come si è detto, è affidato a sei motivi. 6.1.Con il primo motivo l’Agenzia eccepisce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, la ricorrente che la C.T.R., nell’accogliere i ricorsi proposti dalle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., non aveva tenuto conto di una serie di elementi valutati dalla G.d.F. nel corso della verifica, né del fatto che vi erano numerose altre società coinvolte nella frode, la cui posizione non era stata presa in considerazione. 6.2. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, l’Agenzia delle entrate che i giudici di secondo grado si sarebbero limitati ad enunciare gli elementi che sarebbero stati posti a base delle contestazioni in capo alla società [OSCURATO:SOCIETA]., senza valutare l’idoneità di tali elementi a provare gli assunti dell’ente, e senza alcuna [OSCURATO:SOCIETA]/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] valutazione dell’impianto probatorio, che, valutati nel loro complesso, sarebbero stati sufficienti a fondare la contestazione relativa alla fittizia interposizione delle società cartiere. 6.3. Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione sempre dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., avendo l’Amministrazione finanziaria pienamente assolto al proprio onere probatorio, non limitandosi a rilevare solo i punti evidenziati nella sentenza, ma fornendo prove dirette ed elementi gravi, precisi e concordanti in base ai quali non era mai avvenuta alcuna vendita di merce da parte dei fornitori. 6.4. Con il quarto motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, l’A.F. che la C.T.R. aveva erroneamente riconosciuto la legittimità della detrazione dell’IVA in relazione alle operazioni soggettivamente inesistenti, trattandosi di operazioni fiscalmente non rilevanti, in quanto prive di giustificazione economica. 6.5. Con il quinto motivo di ricorso l’Amministrazione deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, la ricorrente che la società contribuente non avrebbe potuto ignorare la realtà aziendale (e quindi la natura di mere “cartiere”) dei soggetti con cui aveva intrattenuto rapporti commerciali per diversi anni e per [OSCURATO:SOCIETA]/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] importi notevoli, dovendosiescludere, peraltro, la buona fede del cessionario o committente, il quale si era recato personalmente (tramite un proprio esponente) a ritirare le merci e sapeva bene che le cartiere non possedevano alcuna struttura. 6.6. Con il sesto motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, infine, violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ. Rileva, in particolare, l’Agenzia che i giudici di secondo grado, nel confermare le sentenze di primo grado, si erano limitati ad affrontare la problematica relativa al recupero dell’IVA indebitamente detratta a fronte di operazioni soggettivamente inesistenti, senza nulla dire in merito agli altri recuperi fiscali relativi alle imposte dirette, all’utilizzazione di fatture imponibili senza indicazione dell’IVA,all’indebita deduzione di perdite sui crediti e di spese per rimborsi viaggi e trasferte, nonché all’errata contabilizzazione delle rimanenze. 7. Procedendo quindi allo scrutinio dei motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 7.1. Il primo motivo è fondato. La C.T.R., nel ritenere legittima la detrazione dell’IVA da parte delle società [OSCURATO:PERSONA] s. r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]. , ha valutato soltanto una parte degli elementi presi in considerazione dalla G.d.F. nel processo verbale di constatazione, e fatti propri dall’Agenzia delle entrate negli avvisi di accertamento impugnati. In particolare, la C.T.R. – nell’escludere la consapevole partecipazione della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e della [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA]/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alla frode “carosello” oggetto di contestazione – ha preso in considerazione soltanto i rapporti con le società [OSCURATO:SOCIETA]. ed Eurosim, ed ha esaminato soltanto quattro profili emersi a carico delle società cartiere, e cioè le false dichiarazioni d’intento, le vendite sottocosto, la mancata tenuta della contabilità e l’omesso versamento dell’IVA. Non risultano esaminati, invece, i rapporti emersi con le altre società e ditte cartiere rilevati nel processo verbale di constatazione, e cioè la [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], TMG di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. Inoltre, non risultano presi in considerazione anche gli altri rilevi effettuati nei confronti delle predette cartiere, per ritenerne l’inesistenza soggettiva, e cioè la mancanza di struttura logistica, organizzativa e commerciale, il fatto che la merce fosse ritirata direttamente da un esponente della [OSCURATO:SOCIETA]., la mancanza di risorse finanziarie proprie, l’assenza di rimanenze iniziali e finali nonostante il notevole volume d’affari, le anomali nei pagamenti, le dichiarazioni degli amministratori delle società fornitrici (secondo cui le vendite non sarebbero soltanto avvenute sottocosto, ma anche con addebito dell’IVA alla [OSCURATO:SOCIETA]), l’esistenza di rappresentati legali fittizi delle predette società fornitrici. In definitiva, quindi, la valutazione dei giudici della C.T.R. appare fortemente lacunosa, avendo omesso di prendere in considerazione una serie di elementi probatori allegati dall’Ufficio, che appaiono decisivi o comunque rilevanti ai fini del giudizio. [OSCURATO:SOCIETA]/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7.2. Il secondo, terzo, quarto e quinto motivo sono invece da ritenersi assorbiti, in quanto l’accoglimento del primo motivo comporta la rivalutazione complessiva, da parte della corte regionale di merito, del materiale probatorio addotto dall’Agenzia delle entrate. Infatti, con il secondo e terzo motivol’Agenzia delle entrate lamenta, in relazione a tali motivi, la violazione dell’art. 2697 cod. civ., che tuttavia è configurabile soltanto nelle ipotesi in cui il giudice di merito non abbia rispettato i principi in ordine alla ripartizione dell’onere della prova ( da ultimo, Cass. 30 agosto 2022, n. 25543; Cass. 27 maggio 2022, n. 17287; Cass. 22 marzo 2022, n. 9225). Orbene, con i motivi in questione, l’Agenzia censura, in realtà, proprio la valutazione del materiale probatorio effettuata dalla C.T.R., e quindi richiede un nuovo accertamento in fatto, che dovrà essere effettuato dalla corte di merito, tenendo presente, come detto, l’intero materiale probatorio fornito dall’ente accertatore. Anche il quarto e quinto devono ritenersi assorbiti, in quanto, come si è detto, nel caso di specie si verte in tema di detrazione dell’IVA per operazioni soggettivamente inesistenti e, in tali casi, l' A mministrazione finanziaria ha l'onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l'operazione era finalizzata all'evasione dell'imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell'assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di [OSCURATO:SOCIETA]/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi(da ultimo, Cass. 9 agosto 2022, n. 24471; Cass. 3 agosto 2022, n. 24114; Cass. 19 agosto 2020, n. 17355). Tale valutazione dovrà quindi essere effettuata dalla Corte di merito, sulla base, anche in tal caso, dell’intero materiale probatorio fornito dall’Agenzia delle entrate. 7.3. Il sesto motivo è invece fondato. Ed invero, con l’atto di appello l’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza di primo grado, anche con riferimento agli altri recuperi fiscali diversi da quelli relative alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. La C.T.R. ha quindi omesso ogni valutazione in relazione a tali riprese a tassazione - riguardanti le imposte dirette, l’utilizzazione di fatture imponibili senza indicazione dell’IVA, l’indebita deduzione di perdite su crediti e spese per rimborsi viaggi e trasferte, nonché l’errata contabilizzazione delle rimanenze – limitandosi a confer mare le sentenze di primo grado. Ciò determina la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., avendo omesso, i giudici d’appello, qualsiasi valutazione di motivi di appello riguardanti tali recuperi fiscali. 8. In conclusione, quindi, devono essere accolt i il primo e sesto motivo di ricorso, con assorbimento di tutti gli altri motivi e con rinvio,per nuovo giudizio, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia –sezione staccata di [OSCURATO:SOCIETA]/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie il primo ed il sesto motivo di ricorso, e dichiara assorbiti gli altri motivi. Cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e r