Cassazione n. 14670/2022

e dello Stato, condomicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’AvvocaturaGenerale dello Stato.– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Manica, con domicilio eletto in Roma al viale [OSCURATO:PERSONA], 21, pressolo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] (posta elettronica [OSCURATO:EMAIL])– controricorrente –Numero registro generale 17624/2021Numero sezionale 673/2022Numero di raccolta generale 14670/2022Data pubblicazione 09/05/2022Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CALABRIA, n. 30/21/20,depositata il 04/01/2021.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 03 maggio 2022 exart. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dallalegge 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] d’Angiolella.Viste le conclusioni depositate telematicamente dal SostitutoProcuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto delricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale.1. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, con un motivo,contro [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza della Commissionetributaria regionale (“C.T.R.”) della Calabria, indicata in epigrafe, che -nella causa di impugnazione dell’avviso di accertamento cherecuperava a tassazione Irpef, per l’annualità 2009, quale reddito dilavoro dipendente, le somme riconosciute dall’Azienda sanitariaprovinciale (“A.S.P.” subentrata alla A.S.L. n. 5) di Crotone al propriodipendente, dirigente medico presso il medesimo Ente, a titolo dirisarcimento del danno, in esecuzione di un accordo transattivo aconclusione di una causa, oggetto della pronuncia (n. 2048/2007) delTribunale del lavoro di Crotone, che aveva condannato l’Aziendasanitaria a risarcire al proprio dipendente il danno derivante dallaviolazione degli obblighi di cui all’art. 52 del c.c.n.l. (dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]),rimettendone la quantificazione ad un separato giudizio - nelcontraddittorio dell’ufficio finanziario, ha accolto parzialmente l’appellodel contribuente avverso la sentenza (n.716/2019) della Commissionetributaria provinciale di Crotone, sfavorevole alla parte privata.2. Per la C.T.R., la lite, transatta, tra il contribuente e l’A.S.P.,riguarda, sì, il risarcimento del danno da perdita di chance diaccrescimento professionale, come accertato dal giudice del lavoro, conla citata sentenza passata in giudicato, di cui va considerata la duplicer.g. n. 17624/2021 2Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17624/2021Numero sezionale 673/2022Numero di raccolta generale 14670/2022Data pubblicazione 09/05/2022funzione, avendo natura di ristoro sia del lucro cessante che del dannoemergente, con la conseguenza della assoggettabilità ad imposizionedella sola parte riguardante il lucro cessante, collegata alla retribuzionenella misura del 50%.[OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso ed ha spiegatoricorso incidentale.L’Avvocatura dello Stato ha presentato memoria telematica ex art.378 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso [«Motivo 1: violazione e falsaapplicazione degli artt. 6 e 51 DPR 917/1986 (art. 360, comma 1, n.3, c.p.c.)»], l’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata peraver erroneamente affermato che le somme pagate dall’A.S.P. alcontribuente fossero tassabili soltanto nella misura del 50%, senzaconsiderare che l’intera somma era stata corrisposta a titolo dirisarcimento del danno da lucro cessante (o mancato guadagno) sullabase di un rapporto di lavoro, che, in quanto tale, come pacificamenteaffermato dalla giurisprudenza di legittimità, era interamente soggettaa tassazione (nella specie, a tassazione separata ex art. 17, comma 1,lett. b), t.u.i.r., perché percepite in anni successivi a quelli dicompetenza), in base al disposto dell’art. 6, comma 2, t.u.i.r.1.1. Il ricorso incidentale, si pone sulla linea difensiva opposta,denunciandosi con esso l’erroneità della sentenza impugnata, inviolazione degli artt. 6 e 51 del t.u.i.r, là dove la C.T.R. ha assoggettatoad imposizione, seppur nella misura del 50%, il danno da perdita dichance.1.2. Il ricorso dell’Agenzia delle entrate non è fondato, mentre, perconverso, fondato è il ricorso incidentale del contribuente.1.3. È utile comporre, sinteticamente, nei seguenti termini, ilquadro normativo e giurisprudenziale di riferimento:r.g. n. 17624/2021 3Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17624/2021Numero sezionale 673/2022Numero di raccolta generale 14670/2022Data pubblicazione 09/05/2022(i) l’art. 6, comma 2, t.u.i.r., (“Classificazione dei redditi.”), qualenorma di carattere generale, applicabile a tutte le tipologie di indennità(anche risarcitorie) sostitutive della retribuzione, così dispone: «Iproventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto dicessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in formaassicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perditadi redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte,costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti[…]»;(ii) quanto all’esegesi della norma tributaria generale, la Corte hachiarito che «In tema di imposte sui redditi, in base al dettato dell’art.6, comma secondo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le sommepercepite dal contribuente a titolo risarcitorio costituiscono redditoimponibile solo e nei limiti in cui abbiano la funzione di reintegrare undanno concretatosi nella mancata percezione di redditi. Pertanto,l’indennità corrisposta (in sede transattiva) dal datore di lavoro, a titolodi risarcimento del danno, per la reintegrazione delle energiepsicofisiche […] spese dal lavoratore oltre l’orario massimo di lavoro dalui esigibile, non è assoggettabile a tributo.» (Cass. 21/06/2002, n.9111, in connessione con Cass. 28/10/2000, n. 14241; in sensoconforme, ex multis, Cass. 21/05/2007, 11682);(iii) analoghi concetti giuridici sono stati espressi da questa sezionetributaria (così Cass. 29/12/2011, n. 29579) che, con specificoriferimento al danno da perdita di chance, prima, ha ribadito che: «Intema di imposte sui redditi, in base all’art. 6, comma 2, del d.P.R. 22dicembre 1986, n. 917 […] le somme percepite dal contribuente a titolorisarcitorio sono soggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui,risultino destinate a reintegrare un danno concretatosi nella mancatapercezione di redditi»; ha quindi aggiunto che «[esse] noncostituiscono reddito imponibile nell’ipotesi in cui […] tendano ar.g. n. 17624/2021 4Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17624/2021Numero sezionale 673/2022Numero di raccolta generale 14670/2022Data pubblicazione 09/05/2022riparare un pregiudizio di natura diversa»; ed ha concluso che (comerisulta dalla massima ufficiale della sentenza) «non [è] tassabile ilrisarcimento ottenuto da un dipendente “da perdita di chance”,consistente nella privazione della possibilità di sviluppi e progressioninell’attività lavorativa a seguito dell’ingiusta esclusione da un concorsoper la progressione in carriera»;(iv) tornando sull’argomento la Corte (cfr. Cass. 07/02/2019, n.3632, che, in motivazione, menziona anche Cass. n. 29579/2011; intermini, Cass. 12/10/2018, n. 25471) ha recentemente spiegato che«il titolo al risarcimento del danno, connesso alla “perdita di chance”,non ha natura reddituale, poiché consiste nel ristoro del dannoemergente dalla perdita di una possibilità attuale; ne consegue che lachance è anch’essa una entità patrimoniale giuridicamente edeconomicamente valutabile, la cui perdita produce un danno attuale erisarcibile, qualora si accerti, anche utilizzando elementi presuntivi, laragionevole probabilità della esistenza di detta chance intesa comeaddentrandosi nell’esame del motivo di ricorso, ha stabilito che «ilricorrente ha percepito il risarcimento per la perdita di possibilitàconseguente ad irregolarità verificatesi nello svolgimento di unconcorso interno per la promozione a funzionario; il giudice del lavoroha riconosciuto al ricorrente il risarcimento del danno emergente(consistente appunto nella perdita delle possibilità ricollegatecomplessivamente alla progressione di carriera) e, per laquantificazione dell’importo dovuto, ha fatto ricorso al criterio divalutazione equitativa con riferimento al maggior stipendio nonconseguito; tale criterio rileva ai limitati fini della determinazione delquantum e non è idoneo a mutare il titolo dell’attribuzione, la qualenon è riconducibile all’art. 6 t.u.i.r., perché non ha natura reddituale enon è sostitutiva del reddito non percepito»;r.g. n. 17624/2021 5Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17624/2021Numero sezionale 673/2022Numero di raccolta generale 14670/2022Data pubblicazione 09/05/2022(v) sulla scia di quest’ultima pronuncia, per Cass. 21/02/2019, n.5108, sono assoggettabili a imposta le somme percepite dal lavoratoredipendente, a titolo di risarcimento del danno, se siano volte areintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi(c.d. lucro cessante), mentre non sono assoggettabili a imposta quelleintese a riparare un pregiudizio di natura diversa (c.d. dannoemergente). Tali princìpi sono stati enucleati anche dalla sezione lavorodella Corte (Cass. Sez. L, 03/02/2021, n. 2472), che ripropone lamedesima distinzione: sono soggette a tassazione, tra le sommepercepite dal lavoratore a titolo risarcitorio, soltanto quelle dirette areintegrare il lucro cessante derivante dalla mancata percezione diredditi; sono invece fiscalmente esenti le somme liquidate a titolo didanno emergente.1.4. Svolte queste premesse di carattere generale, in relazione almotivo di ricorso dell’ufficio finanziario, dagli atti di causa risulta che laripresa tributaria è correlata al contenzioso promosso davanti al giudicedel lavoro da numerosi dirigenti a tempo indeterminato, dipendentidall’(ex) A.S.L. di Crotone (tra i quali l’odierno controricorrente),appartenenti ai ruoli “Medico e Veterinario”, per l’accertamentodell’inadempimento contrattuale dell’Azienda sanitaria rispettoall’intero meccanismo della “retribuzione di risultato”, prescrittodall’art. 52 del c.c.n.l. dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] della dirigenza sanitaria, nonchéal fine di ottenere il relativo risarcimento del danno. In breve, i dirigentilamentavano la mancata attivazione del sistema prescritto dallacontrattazione collettiva, che avrebbe consentito la corresponsione dicd. “compensi incentivanti” in base ai risultati raggiunti in relazione aprogrammi predeterminati. Al riguardo, il giudice del lavoro (in alcunepronunce coperte da giudicato) ha dichiarato l’inadempimentocontrattuale dell’A.S.L., ha riconosciuto il diritto dei lavoratori alrisarcimento del danno patito per effetto dell’inadempimento dell’ente,r.g. n. 17624/2021 6Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17624/2021Numero sezionale 673/2022Numero di raccolta generale 14670/2022Data pubblicazione 09/05/2022e, per quanto adesso rileva, ha precisato che (cfr. sentenza allegata apag. 14 del ricorso) «il danno deve ravvisarsi sia sotto il profilo dellalesione alla professionalità, essendo evidente che l’assenza diprogrammi ed obiettivi incentivanti comporti una perdita di chance diaccrescimento professionale, sia sotto il profilo della perdita di chancerelativa ad una componente di natura accessoria della prestazione»,demandandone la quantificazione a un separato giudizio.1.5. Al riguardo, merita ricordare Cass. Sez. L. 31/01/2018, n.2462, la quale ha chiarito che, in materia di trattamento retributivo deidirigenti: (a) la qualifica dirigenziale fonda la retribuzione base; (b) illivello di responsabilità attribuito con l’incarico di funzione fonda la cd.retribuzione di posizione; (c) l’apporto del dirigente in termini diproduttività o redditività della sua prestazione fonda la cd. retribuzionedi risultato. La retribuzione di risultato non è una voce automatica, maè soggetta, per ciascun dirigente, a determinazione annuale, daeffettuarsi solo a seguito della definizione, parimenti annuale, degliobiettivi e delle valutazioni degli organi di controllo interno, di cui alcontratto collettivo. Nella specie, il Tribunale di Crotone ha accertatol’omessa attivazione di obiettivi/percorsi professionali e diconsequenziali valutazioni dei risultati. Dalla carenza di un programmae di obiettivi incentivanti scaturisce quella perdita di chance dimiglioramento attitudinale/dirigenziale e di valutazione(eventualmente positiva) dei risultati conseguiti con ricaduteeconomiche. Si realizza, a ben vedere, una situazione affine a quelladel demansionamento (sul punto cfr. Agenzia delle entrate, risposta adinterpello n. 185 dell’8 aprile 2022) o della precarizzazione (Cass. Sez.U. 15/03/2016, n. 5072), là dove l’attribuzione nummaria non èmeramente sostitutiva della retribuzione, ma anzitutto ristora lalesione della capacità professionale del lavoratore. All’interno di questoperimetro giuridico, nel caso concreto, le parti hanno negoziato perr.g. n. 17624/2021 7Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17624/2021Numero sezionale 673/2022Numero di raccolta generale 14670/2022Data pubblicazione 09/05/2022transigere la vertenza in atto, donde la natura risarcitoria della sommadei ricorrenti all’istituto della retribuzione di risultato a causa dellaomessa attivazione da parte dell’azienda di tale istituto», che è poi lares litigiosa transatta, che il fisco ha inteso sottoporre a tassazione.1.6. La C.T.R., pur prendendo atto della qualificazione giuridica deldanno, risultante dalla pronuncia del giudice del lavoro, da perdita dichance, ha ritenuto la duplice componente risarcitoria di tale danno edha, quindi, negato che fosse soggetta a tassazione la somma percepitadal lavoratore a titolo di risarcimento del danno emergente,riconoscendo, invece, la legittimità della tassazione per la parte (50%)riguardante il lucro cessante.1.7. Il distinguo, ai fini della tassabilità, delle componenti deldanno da perdita di chance operato dai secondi giudici, non è correttoin relazione ai principi di cui al paragrafo 1.3. (iv) e (v). Occorreconsiderare che nel caso di danno da perdita di chance, non vienerisarcita la perdita di un lucro che il danneggiato non ha potuto piùconseguire, ma si risarcisce, invece, la perdita delle possibilità diconseguire un lucro. Il danno per perdita di chance, cioè, èrappresentato dalla perdita non del bene della vita in sé ma della merapossibilità favorevole di conseguirlo (ex multis, Cfr. Sez. 3, 26 giugno2020, n. 12906) con la conseguenza che per la determinazione delquantum il riferimento alle somme erogate a titolo di retribuzione nonè idoneo a mutare il titolo dell’attribuzione, la quale non è riconducibileall’art. 6 t.u.i.r., perché non ha natura reddituale e non è sostitutivadel reddito non percepito. Pertanto, essendo unico il titolo giuridico delristoro, è irrilevante, nella determinazione del danno, il distinguo tra lecomponenti risarcitorie.1.8. Su questa linea si pone una recente decisione sezionale (cfr.Cass. Sez. 6-5, 11/02/2022, n. 4488) che, nel dirimere una lite delr.g. n. 17624/2021 8Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17624/2021Numero sezionale 673/2022Numero di raccolta generale 14670/2022Data pubblicazione 09/05/2022suaccennato (cfr. p. 1.3.) vasto contenzioso, ha disatteso il ricorso delfisco avverso la sentenza della C.T.R. della Calabria di accoglimentodell’appello del contribuente. Quest’ultimo condivisibile arrestonomofilattico va consolidato alla stregua del principio di diritto secondoil quale: «In tema di classificazione dei redditi ex art. 6, comma 2,t.u.i.r., le somme percepite dal contribuente a titolo risarcitorio sonosoggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui, risultino destinatea reintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi(cd. lucro cessante), e non costituiscono reddito imponibile nell’ipotesiin cui esse tendano a riparare un pregiudizio di natura diversa (cd.danno emergente). Non è quindi tassabile il risarcimento del dannoottenuto dal lavoratore dipendente, anche in via transattiva, per laperdita di chance di accrescimento professionale (a causa dell’assenzadi programmi ed obiettivi incentivanti), ed è irrilevante che, ai fini delladeterminazione del quantum debeatur, si faccia riferimento al c.c.n.l.di un certo comparto».2. In conclusione, in accoglimento del ricorso incidentale e nonessendo necessari ulteriori accertamenti di fatto - e in ossequio alprincipio di ragionevole durata del processo - la causa può esseredecisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, comma 2, ultima parte cod.proc. civ., con accoglimento del ricorso originario proposto dalcontribuente.3. Le spese del giudizio di merito vengono interamente compensatetra le parti. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo,seguono la soccombenza.4. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa allaprenotazione a debito del contributo unificato per essereamministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n.115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).r.g. n. 17624/2021 9Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 17624/2021Numero sezionale 673/2022Numero di raccolta generale 14670/2022Data pubblicazione 09/05/2022 P.Q.MRigetta il ricorso principale; accoglie il ricorso incidentale e, decidendonel merito, accoglie il ricorso originario di [OSCURATO:PERSONA].Compensa interamente tra le parti le spese dell’intero giudizio dimerito.Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudiziodi legittimità, che liquida in euro 1500,00, a titolo di compenso, euro200,00, per esborsi, oltre al 15 per cento, sul compenso, a titolo dirimborso forfetario delle spese generali, e agli accessori di legge.Così deciso in Roma, il 03 maggio 2022Il Consigliere est. Il PresidenteRosita D’[OSCURATO:PERSONA].g. n. 17624/2021 10Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]Angiolella