Cassazione n. 10458/2026

lla camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava,dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Belluno, l’avviso diaccertamento n. T6Q03AC00694/2015, con il quale l'Agenzia delle entrate,in relazione all’anno d’imposta 2010, aveva recuperato a tassazione laplusvalenza di euro 132.900,00 derivante dalla permuta di terrenistipulata il 04/03/2011 tra la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., alla quale era poiNumero registro generale 24511/2018Numero sezionale 2989/2026Numero di raccolta generale 10458/2026Data pubblicazione 21/04/2026subentrata la società contribuente a seguito di fusione per incorporazione,ed il Comune di Cortina d’Ampezzo, con conseguenti maggiori imposte atitolo di Ires (euro 36.548,00) e Irap (euro 5.183,00), oltre interessi esanzioni.La contribuente, a sostegno del ricorso, deduceva che i terreniceduti erano beni strumentali all’attività d’impresa, in quanto pertinenzialiall’albergo di proprietà, sicché, essendo tali beni ammortizzabili,correttamente si era provveduto, in ossequio all’art. 86, comma 2, t.u.i.r.ed ai principi contabili nn. 82 e 83 dell’OIC n. 16, a mantenere in bilancioil valore di tali terreni, pari a zero, assegnandolo al bene ricevuto inpermuta ed aggiungendo a questo il valore del conguaglio versato di euro19.224,00, che rappresentava la effettiva plusvalenza di cui tener conto,non essendo condivisibile il diverso ragionamento svolto dall’Ufficio, che,sulla base della normativa introdotta dal d.l. n. 223/2006, aveva invecerecuperato ad imposizione la differenza tra il valore di mercato del terrenoricevuto, pari ad euro 152.124,00, e la plusvalenza dichiarata in bilancio,pari ad euro 19.224,00, pervenendo così ad una plusvalenza di euro132.900,00.La CTP rigettava il ricorso, ritenendo non ammortizzabili i terreni inquestione, in quanto il loro valore non si riduceva nel tempo per effettodel loro utilizzo.2. La contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], la quale rigettava il gravame, assumendol’inapplicabilità dell’art. 86, comma 2, t.u.i.r., in quanto il d.l. n. 223/2006aveva previsto l’indeducibilità fiscale dell’ammortamento dei terreni,comprendendo tra questi anche quelli pertinenziali ad edifici, come quelloin esame.3. Ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi adue motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.Numero registro generale 24511/2018Numero sezionale 2989/2026Numero di raccolta generale 10458/2026Data pubblicazione 21/04/2026È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].[OSCURATO:PERSONA], in persona del dott. FulvioTroncone, ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c., con la quale hachiesto il rigetto del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si deduce l’omessa motivazione circa il fattodecisivo e pacifico della pertinenzialità dei terreni al bene strumentale, ildifetto di motivazione sul punto e la violazione degli artt. 27 e 32 t.u.i.r.previgenti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per nonaver la CTR considerato che i terreni permutati dalla contribuente eranoparte integrante di un fabbricato strumentale, ossia la strutturaalberghiera “[OSCURATO:PERSONA]”, e che gli stessi, prima del frazionamentonecessario per poter procedere alla permuta, erano riportati nel catastofabbricati e non in quello terreni.La CTR, partendo da tale presupposto, avrebbe dovuto individuare lanormativa vigente al momento dell’acquisizione del bene, costituita daiprevigenti artt. 27 e 32 t.u.i.r., anziché dalle norme del d.l. n. 223/2006,applicate dai giudici d’appello senza alcuna motivazione, atteso che talidisposizioni, avendo carattere innovativo, non operano per il pregresso.2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedegli artt. 85 e 86, commi 1 e 2, t.u.i.r., nonché dell’art. 36, comma 7, deld.l. n. 223/2006 e dell’art. 2426 c.c., in relazione all’art. 360, primocomma, nn. 3 e 5, c.p.c., per aver la CTR, nonostante la qualifica deiterreni permutati come beni ammortizzabili, negato l’applicabilità dell’art.86, comma 2, t.u.i.r. e, di conseguenza, dei principi contabili dell’OIC 16,nel rispetto dei quali la contribuente aveva invece iscritto nel propriobilancio solamente la differenza pagata a conguaglio, ossia la somma dieuro 19.224,00, lasciando a zero il controvalore stimato ai fini dellapermuta, pari ad euro 132.900,00.Numero registro generale 24511/2018Numero sezionale 2989/2026Numero di raccolta generale 10458/2026Data pubblicazione 21/04/20263. I due motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi,sono inammissibili e, comunque, infondati.4. In primo luogo, per quanto attiene al richiamo contenuto, inentrambi i motivi, al n. 5 dell’art. 360 c.p.c., ed al “difetto di motivazione”della decisione impugnata, di cui al primo motivo, occorre rilevare che ilvizio in esame non è denunciabile, ai sensi dell’ultimo comma dell’art.348-ter c.p.c. nella formulazione ratione temporis vigente (applicabileanche all’impugnazione delle sentenze della CTR: Cass. 23/10/2024, n.27547), qualora le sentenze di merito siano fondate sulle medesimeragioni di fatto (cd. doppia conforme), incombendo al ricorrente incassazione l’onere di allegare che, di contro, le due decisioni si fondino suragioni diverse (Cass. 28/02/2023, n. 5947; Cass. 22/12/2016, n.26774). Onere che, nella specie, non è stato minimamente assolto.5. In secondo luogo, in seguito alla riformulazione dell'art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 d.l. n. 83/2012, conv., conmodif., dalla legge n. 134/2012, non sono più ammissibili nel ricorso percassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazionedella sentenza di merito impugnata (richiamate invece dalla ricorrente), inquanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto allasola verifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmentemancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrastoirriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n. 22598).Il novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulatonel 2012, ha, in sostanza, introdotto nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza oNumero registro generale 24511/2018Numero sezionale 2989/2026Numero di raccolta generale 10458/2026Data pubblicazione 21/04/2026dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia (Cass., Sez. U.,07/04/2014, n. 8053); in particolare, il ricorrente per cassazione chepropone siffatto motivo è tenuto, nel rigoroso rispetto delle previsionidegli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.,ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”,testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il“quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le partie la sua “decisività” (Cass. 13/06/2022 n. 19049).Nella specie, le predette indicazioni sono carenti nell’articolazionedei motivi in esame, in quanto la ricorrente non indica il “fatto”, intesocome evento storico-naturalistico, dato materiale, episodio fenomenicorilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n. 24035;Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass.08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass. 05/03/2014, n.5133), ma incentra la propria censura sull’omessa valutazione della naturapertinenziale dei terreni permutati rispetto ai beni strumentali all’eserciziodell’impresa, sebbene il paradigma del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. non possaricomprendere questioni o argomentazioni (Cass. 06/02/2025, n. 2961;Cass. n. 22397/2019, cit.) o l’omessa valutazione di deduzioni difensive(Cass. 18/10/2018, n. 26305), e neppure l’omesso esame di elementiistruttori qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunquepreso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia datoconto di tutte le risultanze probatorie (Cass. 28/12/2024, n. 34787; Cass.20/06/2024, n. 17005).La CTR, peraltro, ha espressamente considerato la naturapertinenziale dei terreni ceduti in permuta dalla contribuente, tanto daaver richiamato tale qualità dei beni alle pagg. 1 e 4 dell’impugnataNumero registro generale 24511/2018Numero sezionale 2989/2026Numero di raccolta generale 10458/2026Data pubblicazione 21/04/2026sentenza, ma ha ritenuto non decisivo tale profilo alla luce della normativaapplicabile nel caso di specie.6. L’infondatezza dei motivi attiene, poi, all’insussistenza dellelamentate violazioni di legge.6.1 Partendo dal dato normativo, occorre rilevare che, in materia diplusvalenze patrimoniali, l’art. 86, comma 2, t.u.i.r. prevede che «Nelleipotesi di cui alle lettere a) [cessione a titolo oneroso] e b) del comma 1 laplusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzoconseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costonon ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito anche leplusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzateunitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il corrispettivo dellacessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche secostituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengonocomplessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi eranoiscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio indenaro eventualmente pattuito».6.2 Alla luce di tale disposizione, il thema decidendum verte, inrelazione alla permuta di terreni (costituente cessione a titolo oneroso)stipulata dalla società contribuente nel 2011, sulla questionedell’applicabilità, quale criterio di calcolo della plusvalenza, del primoperiodo del predetto comma 2 – che prevede che si operi la differenza frail corrispettivo conseguito al netto degli oneri accessori di direttaimputazione (pari, nella specie, ad euro 132.900,00, decurtando ilconguaglio di euro 19.224,00 dal valore di euro 154.124,00 dei terreniacquistati) ed il costo non ammortizzato (pari a euro zero, in quanto ilbene era già stato interamente ammortizzato al momento della permuta),per un totale di euro 132.900,00, come sostenuto dall’Ufficio e dai giudicidi merito – oppure, secondo la tesi della contribuente, dell’ultimo periododel medesimo comma 2, ai sensi del quale, quando il corrispettivo dellaNumero registro generale 24511/2018Numero sezionale 2989/2026Numero di raccolta generale 10458/2026Data pubblicazione 21/04/2026cessione sia costituito esclusivamente da beni ammortizzabili e questivengano iscritti in bilancio allo stesso valore al quale erano iscritti i beniceduti, la plusvalenza è data dall’eventuale conguaglio in denaro, nellaspecie pari ad euro 19.224,00.6.3 La CTR, nel rigettare l’appello della contribuente, dopo averpremesso che il d.l. n. 223/2006, conv. dalla legge n. 248/2006, haprevisto l’indeducibilità fiscale dell’ammortamento dei terreni, compresiquelli pertinenziali ad edifici, ha poi conseguentemente ritenuto nonapplicabile il criterio di cui al comma 2 dell’art. 86 t.u.i.r. [ultimo periodo]proprio perché i terreni ricevuti in permuta (ossia “il corrispettivo dellacessione”) sono beni non ammortizzabili, sicché il calcolo della plusvalenzaera stato correttamente effettuato dall’Ufficio in base alle regole generali[quelle dettate dal primo periodo del comma 2 del medesimo art. 86],ossia sottraendo al valore di vendita del terreno precedentemente inproprietà della contribuente, pari ad euro 132.900,00, il costo dello stessonon ancora ammortizzato, ossia il cd. costo residuo, pari ad euro zero.6.4 La conclusione cui sono pervenuti i giudici d’appello è conforme,in diritto, alla giurisprudenza di questa Corte, sebbene la motivazionedell’impugnata sentenza debba essere corretta, ex art. 384 c.p.c., nelsenso di seguito indicato.6.5 Il procedimento di ammortamento, ossia di deduzione frazionatadel costo, presuppone logicamente che il bene materiale strumentale, cheestende la propria durata lungo più esercizi, sia comunque un benesoggetto a consumo ed esaurimento nel tempo della propria utilità;pertanto, l'ammortamento non può in linea generale riguardare il costo dibeni quali i terreni che, per loro natura, hanno una durata d'uso illimitata.In tal senso, l'art. 2426, primo comma, n. 2, c.c. prevede che laprocedura di ammortamento si applica alle immobilizzazioni materiali lacui utilizzazione "è limitata nel tempo", quindi con esclusione dei terreni sucui insistono i fabbricati, la cui utilizzazione non patisce limitazioniNumero registro generale 24511/2018Numero sezionale 2989/2026Numero di raccolta generale 10458/2026Data pubblicazione 21/04/2026temporali, secondo un principio valevole anche in ambito fiscale (Cass.06/05/2015, n. 9068).A conferma di ciò, il d.m. 31/12/1988, che in attuazione dell'art.102, comma 2, t.u.i.r. determina i coefficienti di ammortamento applicabilialle varie categorie di beni, non prevede un coefficiente di ammortamentoapplicabile in via generale ai terreni, salvo le specifiche eccezioninominativamente previste (terreni adibiti a piste e moli e terreni adibiti alinee e servizi ferroviari), e salvo che il terreno costituisca esso stesso unbene soggetto ad esaurimento inserito nel ciclo produttivo, come nel casodi terreni adibiti ad attività estrattive o a discariche (Cass. 03/07/2013, n.16690; Cass. 24/05/2013, n. 12924; Cass. 11/04/2008, n. 9497).In tal senso dispone anche il principio contabile nazionale OIC 16,punto 58, secondo cui «tutti i cespiti sono ammortizzabili, tranne i cespitila cui utilità non si esaurisce, come i terreni e le opere d'arte»; ancora piùspecificamente il punto 60 prevede che «Se il valore dei fabbricatiincorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore delfabbricato va scorporato, anche in base a stime, per determinarne ilcorretto ammortamento. I terreni non sono oggetto di ammortamentosalvo nei casi in cui essi abbiano una utilità destinata ad esaurirsi neltempo come nel caso delle cave e dei siti utilizzati per le discariche».Anche in tema di Irap si è rilevato che la possibilità di ammortizzareil costo del terreno strumentale all'esercizio dell'attività di impresa sussistealla condizione che rimanga accertato, in concreto, che detto terrenoabbia una "vita utile" limitata, nel senso che la sua utilizzazione sialimitata nel tempo ai sensi dell'art. 2426, primo comma, n. 2, c.c., senzache tale condizione possa automaticamente farsi discendere dallalimitatezza nel tempo della vita dei beni su di esso insistenti e utilizzatidall'imprenditore per l'esercizio della propria attività economica (Cass.07/03/2022, n. 7436).Numero registro generale 24511/2018Numero sezionale 2989/2026Numero di raccolta generale 10458/2026Data pubblicazione 21/04/2026Non contrasta con l'affermazione della regola generale di nonammortizzabilità dei terreni la pronuncia delle Sezioni Unite di questaCorte n. 10225 del 26/04/2017, la cui efficacia deve essere circoscrittaalla particolare fattispecie esaminata di un terreno costituente area disedime di distribuzione di carburante, individuato quale «caso eccezionalein cui sia ipotizzabile un deperimento (fisico ed economico) del terreno nelcorso del suo utilizzo pluriennale al servizio dell'impresa, tale da escluderela normale durata illimitata della vita utile del bene», e ciò in quanto «iterreni su cui insistono gli impianti di distribuzione di carburantesubiscono, a causa del loro specifico utilizzo, una peculiare ed inquinantemineralizzazione da idrocarburi» (parte motiva pagg. 11 e 12).6.6 Correttamente, pertanto, la CTR, ritenendo che i terrenipermutati dalla contribuente fossero beni non ammortizzabili, ha esclusol’applicabilità del criterio di calcolo della plusvalenza dettato dall’ultimoperiodo del comma 2 dell’art. 86 t.u.i.r., che presuppone che il“corrispettivo” della cessione sia costituito esclusivamente da beniammortizzabili.Non rilevano, sotto tale profilo, le novità in materia diammortamento introdotte dall'art. 36, commi 7, 7-bis e 8, del d.l. n.223/2006, conv. dalla legge n. 248/2006, le quali non hanno riguardato lanozione di bene ammortizzabile, rimasta invariata, che già escludeva iterreni suscettibili di una utilizzazione temporalmente illimitata. Le citatedisposizioni, invero, dopo aver ribadito il principio (immanente) secondocui il costo deducibile del fabbricato strumentale è assunto al netto delcosto delle aree occupate dalle costruzioni, hanno previsto un sistemaforfettario di determinazione del costo delle predette aree non ammessoall'ammortamento ex comma 7, secondo e terzo periodo (in tal senso,Cass. 05/12/2019, n. 31781).7. In definitiva, il ricorso va rigettato, con condanna della ricorrenteal pagamento delle spese giudiziali, liquidate come in dispositivo.Numero registro generale 24511/2018Numero sezionale 2989/2026Numero di raccolta generale 10458/2026Data pubblicazione 21/04/2026Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle entrate, delle spese giudiziali, che liquida in euro4.100,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Il PresidenteRoberta Crucitti