Cassazione n. 35341/2022

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20962/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore , successivamente fallita, elettivamente domiciliata in Palermo, via Terrasanta n. 106, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 773/08/17, depositata il 7 marzo 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 novembre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -IVA - Operazioni soggettivamente inesistenti. [OSCURATO:PERSONA] 1. con la sentenza n. 773/08/17 del 07/03/2017, la Commissione tributaria regionale della Sicilia (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in liquidazione (di seguito DM) avverso la sentenza n. 1736/04/16 della Commissione tributaria provinciale di Palermo (di seguito CTP), che aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IVA e sanzioni relative all’anno d’imposta 2009; 1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato notificato a DM in ragione della ricezione e dell’emissione di fatture concernenti operazioni soggettivamente inesistenti; 1.2. la CTR rigettava l’appello proposto dalla società contribuente evidenziando che: a) l’avviso di accertamento era congruamente motivato nel pieno rispetto dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, atteso che: «nell’atto sono esplicitati con estrema chiarezza i presupposti di fatto e le ragioni tecnico- giuridiche che stanno a fondamento del recupero effettuato, nonché un’analitica descrizione del procedimento dei calcoli eseguiti e delle operazioni effettuate al fine di pervenire alla determinazione del quantum debeatur e alla irrogazione delle sanzioni»; b) l’atto non allegato all’avviso di accertamento, il processo verbale di constatazione, era stato notificato alla società contribuente; c) DM non aveva dimostrato di essere estranea al meccanismo fraudolento descritto nell’avviso di accertamento e nel processo verbale di constatazione; d) la società contribuente, nel corso degli anni soggetti a verifica, «aveva avuto numerosi ed importanti rapporti commerciali sia in fase di acquisto che in fase di vendita, con molte società, implicate in frodi fiscali, frodi comunitarie, con emissione di fatture per operazioni inesistenti (f.o.i.), alcune prive di sedi ed i cui rappresentanti sono risultati soggetti coinvolti in frodi e/o dal profilo fiscale “evanescenti”»; e) il legale rappresentante di DM, [OSCURATO:PERSONA], dichiaratosi all’oscuro del meccanismo frodatorio, ha peraltro affermato di avere avuto rapporti solo per email (poche) e telefono con i propri fornitori, di non conoscerli personalmente, nemmeno per le consegne e i pagamenti, di non ricordare nessun cognome e di non avere nessun numero di telefono: e si trattava di volumi di affari per milioni di euro; f) le società fornitrici erano tutte delle cartiere, perché prive di struttura, organizzazione e capitale, e coinvolte a vario titolo in frodi IVA; g) i beni acquistati erano stati rivenduti a una società slovena, HVM Trigovna D.O.O., che li aveva a sua volta venduti alle società cartiere; h) ne conseguiva la fondatezza delle contestazioni dell’Ufficio e la legittimità delle sanzioni; 2. DM, oggi dichiarata fallita, impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a undici motivi; 3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso; 4. la curatela fallimentare di DM depositava altresì memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo ed il secondo motivo di ricorso DM denuncia, in via gradata, motivazione apparente e omessa pronuncia in ordine alle censure concernenti il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, con conseguente nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per violazione, da un lato, dell’art. 111 Cost. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e, dall’altro, dell’art. 112 cod. proc. civ.; 1.1. con il terzo motivo di ricorso si denuncia la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sulla denunciata violazione dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, riferendosi l’atto di appello non tanto al processo verbale di constatazione, ma agli altri atti menzionati nell’avviso di accertamento; 1.2. i motivi, che per ragione di connessione possono essere esaminati unitariamente, sono infondati; 1.3. secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019); 1.4. orbene, la motivazione della CTR, sebbene essenziale, non è affatto apparente, tanto più che il giudice di appello ripercorre e conferma, nel contesto della sentenza impugnata, tutti i passaggi argomentativi compiuti dall’Ufficio; 1.5. il primo e il secondo motivo sono, dunque, infondati, non potendo configurarsi né la motivazione apparente, né l’omessa pronuncia; né il giudice di merito è tenuto a replicare punto per punto a tutte le argomentazioni delle parti, essendo sufficiente che egli dimostri di averne tenuto complessivamente conto; 1.6. parimenti infondato è il terzo motivo perché sulla violazione dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000 e sul difetto di allegazione, la CTR ha specificamente motivato, sicché non è ravvisabile il vizio di omessa pronuncia; 1.7. vale, infine, la pena di evidenziare che DM, con la proposizione di quest’ultimo motivo (ma, in verità, anche del secondo), sembra confondere il profilo della allegazione degli atti assolutamente necessari alla motivazione del provvedimento impositivo, la cui assenza implica l’illegittimità della motivazione medesima, da quello della prova in giudizio dei fatti dedotti in seno all’avviso di accertamento, che va data con la produzione di quegli atti; atti che, sebbene non necessari alla motivazione dell’avviso di accertamento, sono idonei a supportarne la veridicità; 1.7.1. in altri termini, la motivazione del provvedimento impositivo può anche limitarsi a richiamare il contenuto essenziale di atti di indagine che, qualora contestati nel merito, implicano la necessità di una loro produzione giudiziale, senza che la mancata allegazione determini un vizio della motivazione dell’atto impositivo; 2. con il quarto motivo di ricorso si contesta la violazione dell’art. 2697 cod. civ., degli artt. 8 e 19 del d.P.R n. 633 del 1972 e dell’art. 41 del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’Amministrazione finanziaria abbia fornito la prova, sulla stessa gravante, sia dell’inesistenza soggettiva degli acquisti e delle vendite effettuati da DM, sia della consapevolezza della frode da parte di quest’ultima, così violando le regole del riparto dell’onere della prova; 2.1. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile; 2.2. in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, riguardanti anche rapporti “triangolari”, la S.C. ha recentemente affermato – in conformità alla giurisprudenza della Corte di giustizia della UE – che: « in tema di IVA , l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., ex multis, Cass. n. 15369 del 20/07/2020; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018); 2.2.1. dai menzionati principi di diritto si evince che, ai fini del disconoscimento della detraibilità dell’IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Agenzia delle entrate ha l’onere di provare, sulla base di elementi indiziari: a) la fittizietà del soggetto interposto; b) la consapevolezza del soggetto beneficiario, sulla base di elementi indiziari non limitati alla mera fittizietà del fornitore, della sussistenza di una evasione fiscale; 2.2.2. una volta assolto dall’Amministrazione finanziaria il proprio onere probatorio, è il contribuente che deve dimostrare la propria buona fede; 2.3. nel caso di specie, la CTR ha evidenziato che l’onere probatorio incombente in capo all’Ufficio è stato compiutamente assolto, essendo state dimostrate sia la natura fittizia dei soggetti fornitori di DM e del soggetto acquirente (la società slovena), sia la consapevolezza del della società contribuente di partecipare ad una frode (consapevolezza desumibile dalla scarsissima documentazione dei rapporti intercorsi nonché dalla mancata conoscenza dimostrata dal legale rappresentante dei soggetti con i quali intrattiene rapporti commerciali per milioni di euro); 2.3.1. con la conseguenza che la società contribuente ha, tra l’altro: a) indebitamente detratto l’IVA sugli acquisti effettuati; b) omesso il versamento dell’imposta sui beni asseritamente venduti alla società slovena, ma verosimilmente alienati sul mercato interno; 2.3.2. correttamente, pertanto, il giudice di appello ha ritenuto che l’onere di fornire la prova contraria gravasse sulla società contribuente, onere nella specie non assolto; 2.4. la valutazione compiuta dal giudice di appello è, quindi, pienamente rispettosa dei principi di diritto enunciati dalla S.C., essendo stata correttamente applicata la regola di ripartizione dell’onere della prova, sicché sotto questo profilo il motivo è infondato; 2.5. laddove, invece, si sostiene che l’Ufficio non abbia assolto al proprio onere probatorio il motivo è inammissibile in quanto si tende ad una rivalutazione nel merito del giudizio di fatto compiuto dalla CTR, rivalutazione preclusa in sede di legittimità (ex multis, Cass. n. 29404 del 07/12/2017); 2.5.1. le varie questioni prospettate da DM sono state, infatti, puntualmente considerate dal giudice di appello, al quale, spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004); 3. con il quinto ed il sesto motivo si deduce l’omesso esame di fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; 3.1. i motivi sono inammissibili; 3.2. invero, «le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d'impugnazione della "doppia conforme" ai sensi dell'ultimo comma dell'art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l'art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che "le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546", si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull'appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito» (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014); 3.2.1. tali disposizioni si applicano ai giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione successivamente all'11 settembre 2012 (Cass. n. 26860 del 18/12/2014; Cass. n. 24909 del 09/12/2015; Cass. n. 11439 del 11/05/2018) e, dunque, anche al presente giudizio, introdotto con appello depositato il 13/07/2016, come si evince dalla sentenza impugnata; 3.3. è vero che la parte ricorrente denuncia l’omesso esame di una serie di fatti rilevanti e che, nel caso di omessa considerazione dei fatti, non opera il principio sotteso all’art. 348 tercod. proc. civ. (Cass. n. 29222 del 12/11/2019); 3.3.1. tuttavia, il fatto decisivo che deve essere omesso per integrare la violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. è quello che costituisce l’oggetto di prova nel giudizio di merito e, nel caso di specie, come osservato con riferimento al quinto motivo, le circostanze rilevanti ai fini della decisione (inesistenza delle operazioni e la consapevolezza della frode da parte della società contribuente) sono state esaminate sia dal giudice di appello (e, prima ancora, dal giudice di primo grado); 3.3.2. non sussistono, pertanto, fatti omessi che rendano inapplicabile la disciplina di cui all’art. 348 ter cod. proc. civ., atteso che i fatti dedotti dal contribuente ineriscono alla valutazione compiuta dalla CTR; 3.4. del resto, le doglianze non investono fatti di cui la CTR avrebbe omesso l'esame – nel senso più sopra indicato – ma si risolvono in contestazioni sulle argomentazioni e valutazioni svolte dal giudice d'appello ovvero introducono circostanze (la restituzione dell’IVAdi rivalsa) inidonee a fondare la prova contraria e, dunque, neppure decisive; 3.5. prive di decisività, oltre che carenti per autosufficienza, sono poi le asserite statuizioni intervenute relative ad altre società, neppure essendo ben chiaro, alla stregua delle deduzioni in ricorso, a quali condotte, persone e vicende si riferiscano; 4. con il settimo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza impugnata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per violazione dell’art. 112cod. proc. civ., in quanto il giudice di appello sarebbe andato ultra petita partium, non avendo l’Agenzia delle entrate mai sostenuto che la merce venduta alla società slovena sarebbe stata, in realtà, alienata nel mercato interno; 4.1. il motivo è inammissibile; 4.2. DM si duole, più che della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., di un difetto di motivazione della sentenza impugnata, difetto che avrebbe dovuto essere dedotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; 5. con l’ottavomotivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 111 Cost. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, avendo la CTR reso motivazione solo apparente con riferimento alle specifiche contestazioni formulate in materia di applicazione delle sanzioni; 5.1. con il nono motivo di ricorso, proposto in via subordinata rispetto al precedente motivo, si contesta la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sui motivi di appello concernenti le sanzioni; 5.2. l’ottavo motivo è infondato mentre va accolto il nono motivo; 5.3. con riferimento al profilo sanzionatorio, DM ha dedotto che le sanzioni non sono dovute in ragione dell’infondatezza delle contestazioni mosse con l’avviso di accertamento, evidenziando altresì: 1) l’inapplicabilità della sanzione di cui all’art. 7, comma 3, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che non sanzionerebbe il rilascio di una dichiarazione di intenti falsa; 2) l’erronea individuazione della disposizione sanzionatoria con riferimento alle violazioni formali; 3) il difetto di motivazione dell’irrogazione della sanzione; 4) la mancata applicazione del cumulo giuridico; 5.4. a fronte delle superiori contestazioni, la CTR ha affermato che le doglianze della società contribuente sono infondate in quanto le sanzioni sono un semplice conseguenza delle violazioni accertate nei confronti della società; 5.5. la motivazione della CTR non è affatto apparente, perché risiede proprio nella affermata consequenzialità tra violazione e sanzione; 5.6. piuttosto, la CTR omette di pronunciarsi sulle specifiche contestazioni mosse dalla società contribuente (e più sopra riassunte) che sono state del tutto trascurate dalla motivazione della sentenza impugnata; 5.7. si osservi, in proposito, che la diversa soluzione accolta da questa Corte in altra controversia tra le stesse parti (Cass. n. 30041 del 26/10/2021 ha, infatti, ritenuto l’insussistenza del denunciato vizio di omessa pronuncia) riguarda un differente anno d’imposta ed una differente sentenza impugnata; né è dato sapere se le difese della società contribuente fossero di analogo tenore; 6. con il decimo motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR dichiarato assorbiti gli ulteriori rilievi di DM, senza pronunciarsi sugli stessi; 6.1. il motivo è inammissibile; 6.2. secondo la giurisprudenza di questa Corte, «l'assorbimento in senso improprio - configurabile quando la decisione di una questione esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre - i mpedisce di ritenere sussistente il vizio di omessa pronuncia, il quale è ravvisabile solo quando una questione non sia stata, espressamente o implicitamente, ritenuta assorbita da altre statuizioni della sentenza» (Cass. n. 2334 del 03/02/2020; conf. Cass. n. 18832 del 02/07/2021); 6.3. poiché la CTR ha affermato l’assorbimento degli ulteriori rilievi di DM, il vizio denunciato si rivela inammissibile; 7. con l’undicesimo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 111 Cost. e dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente ovvero omesso di pronunciarsi in relazione alla questione, posta in primo grado e in appello dalla ricorrente, concernente i rapporti con le società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e, in particolare, la emissione, da parte di queste ultime, di lettere d’intenti false che hanno consentito a DM di cedere i beni in regime di non imponibilità; 7.1. il motivo è fondato sotto il profilo dell’omessa pronuncia; 7.2. effettivamente, la CTR non si è occupata dei rapporti tra DM e le menzionate società, che non sono nemmeno menzionate nella sentenza impugnata, senza che, in questo caso, possa parlarsi di assorbimento, né proprio né improprio, tenuto conto del fatto che la ripresa conseguente alla emissione di lettere d’intenti ideologicamente false è autonoma rispetto alle altre riprese; 8. in conclusione, vanno accolti il nono e l’undicesimo motivo di ricorso, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa