Cassazione n. 01885/2026

esame di fatto decisivo e oggetto di discussione tra le parti –Principio di completezza. A.C.27/11/2025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.21215/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 24, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE -intimata- avversola SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] della PUGLIAn. 3103/2019 depositata i l 25/11/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/11/2025 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Puglia (hinc: CTR), con la sentenza n. 3103/2019 depositata in data 25/11/2019, ha rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: la società contribuente o la contribuente) contro la sentenza n. 846/2015 con cui la Commissione tributaria provinciale di Brindisi aveva, a sua volta, respinto il ricorso proposto dalla contribuente contro l’avviso di accertamento con il quale veniva rettificato il reddito per l’anno 2004, contestando, in particolare, il ricorso all’uso di fatture per operazioni inesistentie, conseguentemente, il diritto alla detrazione IVAe la deducibilità dei costi ai fini IRES e IRAP. 2. La CTR –ritenuto che l’appello fosse stato proposto nei termini – ha rilevato l’inconferenza dell’esito del processo penale, per carenza del requisito dell’inerenza temporale: l’avviso di accertamento riguarda l’anno d’imposta 2004, non ricompreso negli anni interessati dal processo penale (2006 e 2007). È pacifica l’esistenza di cantieri edili ricollegabili a [OSCURATO:SOCIETA]., mentre non sono state prodotte prove idonee a suffragare la tesi che su tali cantieri abbia operato la ditta Leozappa che ha emesso le fatture ed è risultata quale evasore totale. Tuttavia, era onere della società contribuente verificare il rispetto di un minimo di diligenza che incombe sugli organi della società di capitali e la serietà della ditta cui affidare le commesse. Durante il sopralluogo non sono stati rinvenuti, infatti, documenti idonei ad attestare che il Leozappa avesse acquistato materiale per eseguire l’attività d’impresa emittente le fatture a favore di [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], la lite giudiziaria era instaurata tra quest’ultima e un altro soggetto economico. Ciò non prova la regolarità delle fatture contestate, né la rispondenza ai requisiti previsti dall’art. 109 t.u.i.r., quali la certezza e l’inerenza dei costi, ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa. 3. Contro la sentenza della CTR la società contribuente ha proposto ricorso in cassazione con cinquemotivi. 4. La parte intimata nonha svolto difese. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 112 cod. proc. civ., dell’art. 118 d. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111, comma 6, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per nullità della sentenza in quanto corredata da una motivazione meramente apparente. 1.1. Con tale motivo la società ricorrente – richiamata la motivazione della sentenza impugnata –ne ha contestato il vizio di motivazione apparente, non essendo individuabile il procedimento logico-argomentativo seguitodal giudice di seconde cure . La CTR si è, infatti, limitata all’affermazione che la società non avrebbe prodotto prove volte a dimostrare l’effettività delle prestazioni rese daLeozappa. La sentenza impugnata non contiene l’illustrazione delle critiche mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto il primo giudice a disattenderle, non essendo sufficiente la mera condivisione di quanto statuitodai giudici di prime cure. Non è stato riscontrato il materiale probatorio prodotto dalla ricorrente, come le dichiarazioni degli operai che affermavano di aver lavorato sui cantieri di [OSCURATO:PERSONA] (e non per [OSCURATO:PERSONA]) alle dipendenze di Leozappa (che organizzava il lavoro e li retribuiva), le fatture di acquisto delle materie prime e i cedolini paga rinvenuti dalla Guardia di Finanza presso la sede di Leozappa, l’ordinanza-ingiunzione con cui veniva contestato all’impresa Leozappa il lavoro sommerso, i contratti di subappalto, la vertenza civile instaurata con Leozappa (che aveva ottenuto un decreto ingiuntivo). 1.2. Il motivo è infondato. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno, infatti, precisato che è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione(Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053; in senso conforme v. Cass., 12/10/2017, n. 23940). Nel caso di specie è ricostruibile l’iter logico della sentenza impugnata: a fronte della contestazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti il giudice di seconde cure ha ritenuto che non fossero state prodotte prove idonee a dimostrare che sui cantieri avesse effettivam ente prestato la propria attività la ditta Leozappa, che ha emesso fatture ed è, poi, risultata evasore totale. La motivazione –una volta venuta meno la sindacabilità del vizio di insufficiente motivazione – non presenta profili di criticità, palesando, comunque, l’iter logico-argomentativo seguito dal giudice per giungere alla decisione. 2. Con il secondo motivo è stata denunciata l’omessa e insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per avere il giudice di merito omesso di esaminare gli elementi di provaofferti dalla ricorrente e di esternare le ragioni per cui tali elementi non sono stati ritenuti determinanti ai fini del proprio convincimento. 2.1. La parte ricorrente, con tale motivo, rileva che il giudice d’appello si è limitato ad affermare genericamente che non sono state prodotte prove idonee e comunque sufficienti per dichiarare che la ditta Leozappa avesse effettivamente prestato la propria attività sui cantieri . In tal modo la CTR ha omesso di indicare in maniera esaustiva i motivi in base ai quali le argomentazioni difensive e i relativi elementi di prova offerti dalla società ricorrente non sono stati ritenuti determinanti ai fini del proprio convincimento o fossero inidonei a dimostrare la veridicità delle operazioni intercorse. Ciò,nonostante le puntuali argomentazioni difensive e gli elementi di prova indicati a pag. 11-13del ricorso in cassazione. 2.2. Il motivo è fondato: la sentenza impugnata si limita ad affermare che «non sono state prodotte prove idonee, e comunque sufficienti per dichiarare che su questi cantieri abbia effettivamente prestato la propria attività la ditta Leozappa che ha emesso le fatture, risultata poi evasore totale», senza riscontrare gli elementi addotti dalla società contribuente e indicati a pag. 11 ss., come il contratto di appalto tra quest’ultima e la [OSCURATO:SOCIETA] s.r.l. “[OSCURATO:PERSONA]” per la realizzazione del complesso edilizio, il contratto di subappalto tra la società contribuente e l’impresa Leozappa, i pagamenti delle fatture, le fatture di acquisto delle materie prime da parte del Leozappa, l’esistenza del rapporto di lavoro tra quest’ultimo e coloro che hanno reso le dichiarazioni acquisite dalla Guardia di Finanza e l’esecuzione delle prestazioni lavorative nei cantieri che secondo la parte ricorrente sono indicati nelle fatture e nel processo verbale delle operazioni compiute in data 09/07/2009 dalla Guardia di Finanza. 2.3. Come correttamente rilevato in dottrina, a seguito delle modifiche apportate nel 2012, l’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. non prevede un’edizione minore del vizio di motivazione, ma qualcosa di completamente diverso: il giudice di merito, chiamato a ricostruire i fatti rilevanti per la decisione della controversia, deve valutare i fatti che emergono dalle risultanze processuali, operando anche una selezione tra quelli decisivi e quelli non significativi o poco significativi. Nel ricostruire i fatti deve, tuttavia, rispettare una sorta di «principio di completezza»: deve prendere in esame tutti i fatti decisivi per operare la valutazione di merito che gli compete. Non può tenere fuori dal suo esame complessivo un fatto decisivo che è appartenuto alla causa, nel senso che è stato oggetto di discussione tra le parti ed è, quindi, necessariamente controverso. 2.4. Nel caso di specie i fatti di cui è stato omess o l’esame da parte della CTR riguardavano l’esistenza (effettiva o meno ) di un rapporto di subappalto tra la società contribuente e l’impresa Leozappa (oggetto del documento contrattuale), l’acquisito da parte della subappaltatrice dei materiali per i lavori nel cantiere,l’esistenza di un rapporto di lavoro tra il Leozappa e coloro che hanno reso dichiarazioni alla Guardia di Finanzae l’esecuzione della prestazione lavorativa nei cantieri indicati dalla ricorrente. Si tratta di fatti decisivi,in quanto astrattamente idonei a incide re sulla decisione in ordine al carattere soggettivamente inesistente delle fatture riferite ai lavori eseguiti da parte della ditta emittente. 2.5. Per la fondatezza del motivo di ricorso ex art. 360, primo comma, 5 cod. proc. civ. il fattodeve essere inteso, in primo luogo, in senso storico-naturalistico (Cass., 26/01/2022, n. 2268) e , nella prospettiva processuale, rileva come fatto principale, ex art. 2697 c.c.(cioè un fatto costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) o anche come un fatto secondario (cioè un fatto dedotto in funzione di prova di un fatto principale v. Cass., 08/09/2016, n. 17 7 61 ) . In secondo luogo, il fattodeve essere oggetto di discussione tra le parti ed essere decisivo, nel senso che il suo esame da parte del giudice di merito avrebbe potuto condurre a un esito diverso del giudizio concluso con la pronuncia della sentenza impugnata ( Cass., 06/02/2025, n. 2961; Cass., 23/08/2016, n. 17251). Resta, quindi, al di fuori del vizio in esame il (diverso) profilo relativo alla valutazione delle risultanze processuali da parte del giudice , totalmente rimesso al giudice di merito. In altre parole, seguendo la prospettazione della dottrina sopra richiamata, il vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. attiene alla mancata osservanza del principio di completezza,che impone al giudice l’esame di tutti i fatti decisivi e oggetto di discussione tra le parti rilevanti ai fini della decisione. Resta, invece, fuori dall’ambito applicativo del vizio in esame la valutazionedelle risultanze processuali e dei fatti da parte del giudicedi merito , che resta sottratta al sindacato di legittimità (Cass., 19/07/2021, n. 20553; Cass., 22/11/2023, n. 32505). 2.6. Considerato che il motivo di ricorso che trova accoglimento è riferibile ai fatti decisivi e oggetto di discussione tra le parti dei quali è stato omesso l’esame da parte del giudice di seconde cure nell’ambito della sentenza impugnata, non può avere rilievo, a fini della decisione del ricorso in esame, il diverso precedente intercorso tra le stesse parti, concluso con una pronuncia di questa Corte favorevole all’amministrazione finanziaria (Cass., n. 20648 del 2021, che ha accolto il motivo incentrato sulla violazione degli artt. 54 d.P.R. n. 633 del 1972 e 2729 cod. civ.). 3. Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, il quale, ove correttamente esaminato, avrebbe potuto cambiare l’esito della controversia. In particolare, il giudice non ha considerato la sentenza penale di assoluzione e gli elementi di prova rinvenienti da tale procedimento, da cui si evinceva l’esistenza della ditta individuale Leozappa, che aveva operai alle sue dipendenze e che aveva reso in maniera effettiva e veritiera le proprie prestazioni in favore di [OSCURATO:SOCIETA]. 3.1. La ricorrente rileva di aver prodotto, sin dal primo grado di giudizio, la sentenza penale di assoluzione (n. 1019/2012) pronunciata dal Tribunale di Brindisi e passata in giudicato, con cui è stato assolto il legale rappresentante della società ricorrente dal reato di dichiarazione fraudolenta per utilizzo di fatture false, accertando che l’impresa Leozappa era operativa e, quindi, che le fatture emesse da quest’ultima erano afferenti a operazioni effettivamente intercorse tra le parti. 3.2.La parte ricorrente rileva, poi, come sia del tutto irrilevante la circostanza che il processo penale attenga a fatture emesse dal Leozappa alla [OSCURATO:SOCIETA]. nel periodo d’imposta 2006 e 2007, mentre la controversia in oggetto riguarda il periodo d’imposta 2004. Difatti, proprio dal processo penale emergeva che nei confronti del Leozappa veniva contestato il reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 per il periodo d’imposta 2004 e il reato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 per il periodo d’imposta 2003. Difatti, poiché la Guardia di Finanza ha contestato l’omessa annotazione nelle scritture contabili di componenti positive pari a Euro 255.480,36 (periodo d’imposta 2004, [OSCURATO:PERSONA] 2005) e l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi nel periodo d’imposta 2003 ciò implica l’esistenza dell’impresa individuale, quanto meno nell’annualità appena indicata. Di conseguenza, anche nel 2004 l’impresa individuale Leozappa esisteva e le fatture emesse nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA] riguardavano prestazioni effettivamente rese. Infine, è frutto di un mero errore l’affermazione della CTR secondo cui: «Quanto alla lite giudiziaria appare che la stessa era instaurata tra la [OSCURATO:SOCIETA]. ed un altro soggetto economico differente», considerato che la contestazione inserita nel capo di imputazione riguardava le fatture emesse dall’impresa individuale nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. 3.3. Il motivo è inammissibile, sia perché la sentenza penale evocata dalla parte ricorrente riguarda periodi di imposta diversi da quello interessato dall’atto impositivo impugnato, sia perché la valutazione della rilevanza della sentenza penale relativa a fatti diversi da quelli oggetto di causa rientra tra le valutazioni delle risultanze processuali rimesse, in via esclusiva, al giudice di merito (che nel caso di specie ha ritenuto non dirimente la pronuncia del giudice penale). 4. Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. e dell’art. 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR preso in considerazione la sentenza penale passata in giudicato come possibile fonte di prova presuntiva. 4.1. Con tale motivo la parte ricorrente, sempre con riferimento a quanto esposto in relazione al terzo motivo, censura la sentenza impugnata, in quanto la CTR avrebbe dovuto valutare autonomamente e con prudente apprezzamento, n el rispetto delle regole processuali, la sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante della società ricorrente dal reato di utilizzo di false fatturazioni. Tale sentenza rappresentava una fonte di prova presuntiva, da valutare ai fini di convincimento del giudice. 5. Con il quinto motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 8, commi 1, 2, e 3, d.l. n. 16 del 2012, conv. con modif. dalla legge n. 44 del 2012, che ha riscritto la disciplina dei costi da reato contenuta nell’art. 14, comma 4-bis, legge n. 537 del 1993 e dell’art. 109 t.u.i.r. per avere il giudice d’appello previsto l’indeducibilità dei costi afferenti a operazioni soggettivamente inesistenti, pur sussistendo i pre supposti della loro inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. 5.1. Con tale motivo la parte ricorrente censura la decisione della CTR per aver ritenuto insussistenti i requisiti di inerenza di cui all’art. 109 t.u.i.r. Tale conclusione si rivela, tuttavia, errata, considerato che l’amministrazione finanziaria ha sempre contestato la presenza di operazioni soggettivamente (e non oggettivamente) inesistenti. L’art. 8, commi 1, 2 e 3, d.l. n. 16 del 2012 ha, tuttavia, riscritto la disciplina dei costi da reato contenuta nell’art. 14, comma 4-bis, legge n. 537 del 1993, prevedendo l’indeducibilità solamente per i costi per beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale sia stata esercitata l’azione penale. L’indeducibilità è, pertanto, riferibile solamente per i costi che presentino un rapporto diretto con il delitto non colposo ovvero a tutte le spese sostenute per la commissione del reato, mentre sono deducibili i costi per l’acquisto dei beni o servizi sostenuti nell’esercizio dell’attività d’impresa ordinaria. Contrariamente a quanto sostenuto dalla CTR nel caso di specie sussistono i requisiti previsti dall’art. 109 t.u.i.r. in termini di inerenza, competenza e oggettiva determinabilità, considerato che le fatture emesse dall’impresa Leozappa – ovvero i relativ i costi – sono inerenti all’attività espletata dalla società appellante e non risulta che tali prestazioni siano state eseguite da altri soggetti. I costi sono anche di competenza del periodo di imposta, in quanto certi nell’an e nel quantum. 6. Il quarto e il quinto motivo di ricorso sono assorbiti, rispettivamente, in conseguenza delle decisioni assunte sul terzo e sul secondo motivo di ricorso. 7. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il secondo motivo è fondato e deve essere accolto, mentre è da ritenere infondato il primo motivo e inammissibile il terzo motivo di ricorso. Sono, invece, assorbiti il quarto e il quinto motivo di ricorso. 8. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.M la Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo e il terzo motivo e