Cassazione n. 10056/2026

con sede legale in Milano, piazzaCarbonari n. 12, rappresentata e difesa dal prof. avv. [OSCURATO:PERSONA]Panzarola e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù diprocura speciale in calce al ricorso,– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, pressol’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentatae difesa ex lege,- controricorrente -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] – sez. n. 8 - n. 938/2017, depositata l’8marzo 2017;Numero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/2026udita la relazione svolta nell’adunanza in camera di consigliodel 5 dicembre 2025 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA];rilevato il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen.dott. [OSCURATO:PERSONA], ha concluso chiedendo l’accoglimentodel terzo e quarto motivo, rigettati gli altri;1. L’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale II di Milanonotificava, in data 26 novembre 2014, alla [OSCURATO:SOCIETA]., avviso di accertamento n.T9D031A03564/2014, con il quale veniva recuperato atassazione, per l’anno d’imposta 2010, il 75% dei costi dedottiper spese di sponsorizzazione della società sportiva di basketfemminile [OSCURATO:PERSONA] 2000 di Crema, ed il 100% dell’IVAdetratta afferenti ai suddetti costi, ritenendo la parzialeinsistenza oggettiva di detta sponsorizzazione. I contratti disponsorizzazione, pur conclusi con la [OSCURATO:PERSONA] 2000,avevano riguardato la squadra di basket femminile SangaMilano, per la quale la [OSCURATO:PERSONA] 2000 s.r.l. aveva assunto,nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., l’obbligo per ilfatto del terzo ex art. 1381 c.c.2. Avverso l’avviso di accertamento in questione la [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Milano la quale, consentenza n. 1019/2016, depositata il 3 febbraio 2016, loaccoglieva, annullando l’atto impugnato.3. Interposto gravame dall’Ufficio, nonché appelloincidentale da parte della contribuente, la CommissioneTributaria Regionale della Lombardia – sez. n. 8, con sentenzan. 938/2017, pronunciata il 13 gennaio 2017 e depositata insegreteria l’8 marzo 2017, accoglieva l’appello principale eR.G. N. 23391/2017 2Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/2026rigettava l’appello incidentale, confermando la legittimitàdell’atto impugnato, e condannando la [OSCURATO:PERSONA].r.l. alla rifusione delle spese del doppio grado di giudizio.4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazionela [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., sulla base di sei motivi (ricorsonotificato a mezzo racc. a/r inviata il 5 ottobre 2017).Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.5. Con decreto presidenziale del 18 settembre 2025 è stataquindi fissata la discussione del ricorso dinanzi a questasezione per l’adunanza in camera di consiglio del 5 novembre2025, ai sensi degli artt. 375, comma 2, e 380-bis.1 c.p.c.E’ intervenuto il Pubblico Ministero, che ha concluso perl’accoglimento del terzo e quarto motivo di ricorso, rigettati glialtri.La ricorrente ha depositato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a sei motivi.1.1. Con il primo motivo di ricorso si eccepisce l’omessoesame di un fatto decisivo ai fini del giudizio, che è statooggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 5), c.p.c.Deduce, in particolare, la ricorrente che la sentenzaimpugnata aveva omesso di valutare la circostanza dellamancata allegazione, all’avviso di accertamento, del processoverbale di constatazione, nonché la insufficiente riproduzionedel suo contenuto essenziale, con particolare riferimento allepresunte dichiarazioni del legale rappresentante della BasketTeam 2000 riportate nell’atto impugnato, che sarebbero incontrasto con quanto invece riportato in altri atti impositiviemessi nei confronti della società.R.G. N. 23391/2017 3Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/20261.2. Con il secondo motivo viene eccepita, invece, violazionee falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, della l. 27 luglio2000, n. 212, nonché dell’art. 3 della l. 7 agosto 1990, n. 241e dell’art. 24 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3),c.p.c.Rileva la ricorrente, in particolare, che le dichiarazionirinvenibili nell’atto impugnato, con riferimento alledichiarazioni del sig. [OSCURATO:PERSONA] (legale rappresentante dellaBasket [OSCURATO:SOCIETA].) sarebbero contraddittorie edincomplete, e come tali insufficienti ad integrare una adeguatamotivazione dell’avviso di accertamento.1.3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce violazione efalsa applicazione dell’art. 7, comma 4, d.lgs. 31 dicembre1992, n. 546, nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art.360, comma 1, nn. 3) e 4), c.p.c.Rileva, in particolare, che erroneamente la C.T.R. avevaritenuto assolto l’onere probatorio a caricodell’Amministrazione mediante le dichiarazioni rese dal legalerappresentante della Basket team 2000, trattandosi didichiarazioni rese da un soggetto terzo, con un valoreprobatorio meramente indiziario e non supportate da altrielementi probatori.1.4. Con il quarto motivo di ricorso viene eccepita la nullitàdella sentenza impugnata per violazione dell’art. 36 d.lgs. n.546/1992, dell’art. 132 c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c.nonché degli artt. 111, comma 6, e 24 Cost., in relazioneall’art. 360, comma 1, nn. 3) e 4), c.p.c.Rileva, in particolare, la ricorrente che la sentenzaimpugnata era priva di adeguata motivazione, nella parte incui riteneva intrinsecamente credibili le dichiarazioni diR.G. N. 23391/2017 4Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/2026Brunello Italo, legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] 2000,facendo peraltro riferimento ad una generica documentazionenon pervenuta nella mani dei verificatori.1.5. Con il quinto motivo di ricorso la [OSCURATO:PERSONA].r.l. eccepisce violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4), dello stesso codice.Deduce, in particolare, che la Corte regionale aveva omessodi pronunciarsi sul motivo di gravame relativo alla nullitàdell’atto impugnato, per violazione del principio delcontraddittorio anticipato ai sensi dell’art. 12, comma 7, l. n.212/2000, per mancata redazione del processo verbale diconstatazione al termine delle attività di verifica.1.6. Con il sesto motivo, infine, la ricorrente eccepisceviolazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre1973, n. 600, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.Rileva, in particolare, che erroneamente la C.T.R. avevaritenuto esistente una valida delega per la sottoscrizionedell’atto impositivo impugnato, in quanto il firmatario di taledelegati alla firma.2. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quantosegue.2.1. Il primo motivo è inammissibile.E’ noto che, con la censura di cui all’art. 360, comma 1, n.5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv.,con modif., dalla l. n. 134 del 2012, è stato introdottonell'ordinamento un vizio specifico denunciabile percassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, ossia ad un preciso accadimento ouna precisa circostanza in senso storico - naturalistico, la cuiR.G. N. 23391/2017 5Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/2026esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali chehanno costituito oggetto di discussione tra le parti aventecarattere decisivo (Cass. 26 aprile 2022, n. 13024; Cass. 26gennaio 2022, n. 2268).Orbene, con il motivo in esame la ricorrente censura non giàl’omesso esame di un fatto in senso storico-naturalistico,bensì l’omessa valutazione di una argomentazione difensiva,e cioè che le dichiarazioni del legale rappresentante dellaBasket [OSCURATO:SOCIETA] riportate nell’avviso di accertamentosarebbero in contrasto con quanto riportato in altri attiimpositivi emessi nei confronti della società, e quindirisulterebbero inattendibili.Come tale, la censura non appare ammissibile in questasede, facendosi riferimento ad un’ipotesi che contemplaun’altra tipologia di vizio denunziabile in sede di legittimità.2.2. Il secondo motivo è invece infondato.La ricorrente censura la sentenza impugnata, per avereritenuto motivato l’avviso di accertamento impugnato.Sul punto, va rilevato che secondo la giurisprudenza diquesta Corte l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria diallegare all’avviso di accertamento gli atti indicati nello stessodeve essere inteso in relazione alla finalità «integrativa» delleragioni che giustificano l'emanazione dell'atto impositivo aisensi dell'art. 3, comma 3, della l. n. 241 del 1990, sicchédetto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati giàtrascritti nella loro parte essenziale nell'avviso stesso (Cass. 5ottobre 2018, n. 24417).Nel caso di specie, la Corte territoriale ha evidenziato comenell'avviso di accertamento fossero ampiamente riportate, travirgolette, le testuali dichiarazioni del Brunello, sia conR.G. N. 23391/2017 6Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/2026riguardo alle modalità di fatturazione che a quelle di rimborsodel 75% del valore delle fatture alle stesse societàsponsorizzate, sia con riguardo all'esistenza di accordi con lestesse alla base di tali operazioni, e che vi fossero dunquenell'atto di accertamento quegli elementi essenziali permotivare le contestazioni e rendere edotto il destinatario,dando modo la parte contribuente di apprestare le propriedifese.Le censure della società ricorrente, dunque, sono di ordinemeramente formale, e tendono a contestare una valutazionedi merito della CTR circa la completezza contenutisticadell’avviso, che non è sindacabile in sede di legittimità; senza,peraltro, che la ricorrente adduca alcuna circostanza idoneaad evidenziare come, in che termini, l’asserito vizio dimotivazione dell’avviso abbia inciso sulla sua possibilità didispiegare una difesa completa.2.3. Il terzo e quarto motivo possono essere esaminaticongiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sonofondati.La decisione impugnata si fonda esclusivamente sulledichiarazioni del Brunello, nel mentre i riscontri sono dati dallacontabilità interna della [OSCURATO:PERSONA] 2000 (che hacontabilizzato soltanto le minori somme asseritamenteincassate), non vi sono riscontri esterni e la motivazione èquindi alquanto carente, essendo rimasta la prova a livellomeramente indiziario.Sul punto, va innanzitutto evidenziato che non può trovareapplicazione, nel caso in esame, l’art. 21-bis del d.lgs. 10marzo 2000, n. 74 [introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. m),d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87], sull’efficacia del giudicatoR.G. N. 23391/2017 7Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/2026penale di assoluzione nel processo tributario: vero è che illegale rappresentante pro-tempore della [OSCURATO:PERSONA].r.l., [OSCURATO:PERSONA], è stato assolto, con la formula“il fatto non sussiste”, dal Tribunale di Milano, dinanzi al qualeera chiamato a rispondere del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n.74/2000, per avere utilizzato fatture per operazioniinesistenti; le relative imputazioni, tuttavia, riguardavano glianni d’imposta dal 2005 al 2008, e quindi non riguardanol’anno d’imposta al quale si riferisce l’avviso di accertamentoimpugnato in questa sede, e cioè il 2010.Ciò non di meno, deve evidenziarsi che l’accertamento inesame si fonda, essenzialmente, sulle dichiarazioni di taleBrunello Italo, legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] 2000s.r.l. (associazione sportiva in favore della quale sono stateerogate le somme oggetto del contratto di sponsorizzazione,e che ha emesso le fatture asseritamente relative adoperazioni inesistenti), che è soggetto terzo rispetto allasocietà oggetto di verifica.Orbene, nel processo tributario, le dichiarazioni di terziacquisite in fase di accertamento hanno normalmente valoreindiziario, e pur tuttavia, per il loro contenuto intrinsecoovvero per l'attendibilità dei riscontri offerti, possonoassumere valore di presunzione grave, precisa e concordanteex art. 2729 c.c. e, cioè, di prova presuntiva idonea a fondaree motivare l'atto di accertamento (Cass. 9 agosto 2016, n.16711; v. anche Cass. 22 marzo 2023, n. 8221; Cass. 28ottobre 2022, n. 32024). L'idoneità probatoria delledichiarazioni dei terzi a suffragare la legittimitàdell'accertamento in rettifica che su di esse venga a fondarsirisulta, pertanto, di regola apprezzabile solo nell'ambito di unR.G. N. 23391/2017 8Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/2026ragionamento inferenziale che ne faccia materia diponderazione nel concorso di ulteriori elementi di giudizio, ameno che non diano esse stesse vita, per qualità e quantità diindicazioni significative, ad un quadro circostanzialesussumibile per gravità, precisione e concordanza nelloschema della prova presuntiva.Nel caso di specie, la sentenza impugnata non appareadeguatamente motivata, proprio con riferimento allavalutazione di attendibilità delle dichiarazioni del Brunello, inquanto l’affermazione di attendibilità di tali dichiarazioni èassolutamente apodittica, e riscontrata unicamente sulla basedella contabilità della [OSCURATO:PERSONA] 2000 (e cioè della societàsportiva di cui il predetto Brunello era legale rappresentante),la cui produzione in giudizio è peraltro contestata dallaricorrente, nel mentre assolutamente carente appare lasussistenza di riscontri esterni ed obiettivi rispetto alledichiarazioni del Brunello, così come la prova dellaretroversione dei tre/quarti delle somme versate a titolo disponsorizzazione alla [OSCURATO:PERSONA] 2000, tenuto conto invecedel fatto che il versamento delle somme dalla [OSCURATO:SOCIETA]. risulta documentato mediante bonifici bancari,il che esclude che le semplici dichiarazioni del terzo BrunelloItalo possano, di per sé, ritenersi attendibili.Ne consegue, pertanto, che erroneamente la C.T.R. haritenuto sufficiente, ai fini della prova delle minori sommeversate a titolo di sponsorizzazione, le dichiarazioni del soloBrunello, che hanno invece valore meramente indiziario, eche, sul punto, la sentenza impugnata appare gravementecarente sotto il profilo motivazionale.R.G. N. 23391/2017 9Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/2026Consegue l’accoglimento del terzo e del quarto motivo inesame.2.4. Il quinto motivo è invece infondato.La società ricorre lamenta la violazione dell’art. 112 c.p.c.,per non essersi, la C.T.R., pronunciato sul motivo di appelloriguardante l’eccepita nullità dell’atto impugnato perviolazione del principio del contradditorio, ai sensi dell’art. 12,comma 7, l. n. 212/2000 (eccezione sollevata con il ricorsooriginario,Sul punto, va rilevato che, per giurisprudenza costante diquesta Corte, non ricorre il vizio di omessa pronuncia quandola decisione adottata comporti una statuizione implicita dirigetto della domanda o eccezione formulata dalla parte(Cass. 6 febbraio 2025, n. 2953; Cass. 8 maggio 2023, n.12131; 15 marzo 2019, n. 7500).Nella fattispecie in esame, la decisione di accoglimentodell’appello dell’Ufficio, e la conferma della declaratoria dilegittimità dell’avviso di accertamento ha determinato ilrigetto implicito dell’appello incidentale, trattandosi didecisione incompatibile con l’eventuale accoglimento diquest’ultima impugnazione.In ogni caso, il motivo era comunque infondato, in quanto iltermine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000riguarda soltanto i casi di verifica fiscale con accessi edispezioni nei locali del contribuente, nel mentre l’avviso diaccertamento nei confronti della odierna ricorrente è statoemesso all’esito di richiesta di questionari e chiarimenti, nonapplicandosi il medesimo termine con riferimento ad un p.v.c.redatto a conclusione dell'accesso presso una terza società (inquesto caso, la [OSCURATO:PERSONA] 2000) che integri, rispetto alR.G. N. 23391/2017 10Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/2026contribuente, un atto istruttorio "esterno" rispetto alprocedimento accertativo che l'ha attinto direttamente (Cass.15 febbraio 2023, n. 4726; Cass. 5 novembre 2020, n.24793).2.5. Anche il sesto motivo è infondato.E’ noto che, secondo il più recente orientamento di questaCorte, la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamentoad un funzionario diverso da quello istituzionalmentecompetente ex art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 ha natura didelega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un merodecentramento burocratico senza rilevanza esterna, restandol'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante,con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazionedell'Ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenireanche mediante ordini di servizio, senza necessità diindicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazionedella qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la qualeconsente la successiva verifica della corrispondenza trasottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. 19aprile 2019, n. 11013).3. In conclusione, devono essere accolti il terzo ed il quartomotivo di ricorso, mentre il primo motivo deve esseredichiarato inammissibile ed il secondo, quinto e sesto motivodevono essere rigettati.La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, inrelazione ai motivi accolti, con rinvio, per nuovo giudizio, allaCorte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia,in diversa composizione, la quale provvederà anche allaregolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MR.G. N. 23391/2017 11Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 23391/2017Numero sezionale 8560/2025Numero di raccolta generale 10056/2026Data pubblicazione 18/04/2026La Corte accoglie il terzo e quarto motivo di ricorso; dichiarainammissibile il primo motivo e rigetta il secondo, quinto esesto motivo.Cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, erinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, laquale provvederà anche alla regolamentazione delle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, 5 dicembre 2025.Il Presidente(Dott. [OSCURATO:PERSONA])R.G. N. 23391/2017 12Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]