Cassazione n. 06028/2025

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29134/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA, n. 1000 / 2018 , depositata il 21/05/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 gennaio 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Reclamo ex art. 17-bis d.lgs. n. 56/1992 – temine deposito del ricorso Principio di diritto Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate ricorre nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. C on quest’ultima la C.t.r. ha accolto , pronunciandosi nel merito della pretesa fiscale, l’appello del la contribuente avverso la sentenza della C.t.p.di Firenze che aveva rigettato il ricorso spiegato avverso cartella di pagamento emessa exart. 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973. Considerato che: 1. Con l’unico motivo l’Agenzia delle entrate censura , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., la sentenza impugnata per aver annullato la cartella nonostante l’inammissibilità del ricorso in primo grado in ragione della costituzione del ricorrente oltre il termine di cui all’art. 17-bis, comma 9, d.lgs. n. 5 del 1992, nel testo anteriore alla novella introdotta dall’art. 1, comma 611, lett. a) e b) legge n. 147 del 2013, e dell’art. 22, comma 1, d.lgs. cit. in combinato disposto con gli artt. 4, comma 2, e 6, comma 1, d.lgs. 7 marzo 2005 n. 82. Rilevache il contribuente, dopo aver proposto in data 1 6 settembre 2013 l’istanza di mediazione-reclamo di cui all’art. 17-bis cit., si era costituito oltre il termine di trenta giorni (di cui al successivo art. 22) decorrente, in virtù del comma 9 nel testo applicabile ratione temporis, dalla notifica del diniego,avvenuta ritualmente, il 2 dicembre 2013 , a mezzo pec. Precisa che la questione già proposta nelle controdeduzioni del primo grado di giudizio,era stata riproposta con la costituzione in appello. 2. In via preliminare appare opportuno ricostruire la disciplina applicabile alla fattispecie. 2.1. L’art. 17-bis, comma 9,d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 è stato inserito dall’art.39, comma 9, d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111. Nella versione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 originaria, la disposizione, ai commi 1 e 2, prevede va , per le controversiedi valore non superiore a ventimila euro (p oi portato a cinquantamila euro dall’art. 10, comma 1, d.l. 24 aprile 2017, n. 50 convertito con modificazionidalla legge 21 giugno 2017, n. 96) che chi intendeva proporre ricorso era tenuto preliminarmente a presentare reclamo, a pena di inammissibilità r ilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Il comma 9 stabiliva che , decorso il termine di novanta giorni, s enza che fosse stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che fosse stata conclusa la mediazione, il reclamo producevagli effetti del ricorso. La disposizione proseguiva precisando che itermini di cui agli articoli 22 e 23 (ovvero i termini di costituzione) decorrevanodalla predetta data. Tuttavia, in caso di rigetto delreclamo in data antecedente, i predetti termini decorrevano dal ricevimento del diniego. La disposizione, pertanto, fissava il termine di costituzione per il ricorrente (che viene in rilievo nella presente controversia) con modalità c.d. mobile , ovvero in ragione delle vicende della fase amministrativa aperta dalla presentazionedel reclamo. 2.2. L’ art. 17-bisd.lgs. n. 546 del 1992 è stato modificato dall’art. 1, comma 611, lettera a), legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato − legge di stabilità 2014), il quale, per quanto qui rileva, ha sostituito il comma 2 ed ha modificato il comma 9. Il comma 2 novellato prevedeva lapresentazione del reclamo quale condizione di procedibilità del ricorso (e non più di inammissibilità) e precisava che, in caso di deposito del ricorso prima del decorso del termine di novanta giorni di cui al comma 9, l’Agenzia delle entrate, in sede di rituale costituzione in giudizio, potesse eccepir la con conseguente rinvio del la trattazio ne per consentire la mediazione. Il novellato comma 9 eliminava, invece, il termine di costituzione mobile. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 In particolare, prevedeva che decorsi novanta giorni senza che fosse stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che fosse stata conclusa la mediazione, il reclamo producesse gli effetti del ricorso. Precisava, tuttavia,che i termini di cui agli articoli 22 e 23 decorr evano sempre dalla predetta data (e dunque anche in caso di diniego espresso). Aggiungeva, inoltre che , a i fini del computo del termine di novanta giorni, si applicavano le disposizioni sui termini processuali. Detta modifica, per espressa previsione della lett. b) di cui al medesimo comma 611,operava solo per gli atti notificati a decorrere dal sessantesimo giorno successivo all'entrata in vigore della legge, fissataal 1° gennaio 2014. 2.3. Sull’art. 17-bis, comma 2, d.lg s. n. 546 del 1992, nella sua versione originaria (anteriore alla sostituzione operata dalla legge n. 147 del 2013), è intervenuta la Consulta che ne ha dichiarato l’illegittimità costituzionale,per contrasto con l'art. 24 Cost. laddove la disposizione sanzionava con l’inammissibilità del ricorso l'omessa presentazione del reclamoamministrativo (Corte Cost. n. 98 del 2014) . 2.4. Per completezza,va evidenziato che l’art. 2 d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220 ha soppresso a decorrere dalla sua entrata in vigore, l’art. 17-bis d.lgs. n. 546 del 1992. 3.In fatto, non è controverso che, avverso la cartella emessa ai sensi dell’art. 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973, la società contribuente proponeva, in data 16 settembre 2013,istanza di reclamo- mediazione ai sensi dell’art. 17-bisd.lgs. n. 546 del 1992; che l’U fficio, in data 2 dicembre 2013, comunicava il diniego a mezzo pec indirizzata al difensore domiciliatario indicato nell’atto; che la contribuente depositava il ricorso presso la C.t.p. in data 13 gennaio 2014. E’ pacifico, pertanto, che alla fattispeciedeve applicarsi l’ art. 17 - bis, comma 9, d.lgs. cit. ante modifica, ovvero nella versione che lo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 fissava con modalità «mobile» in caso di diniego espresso da parte dell’[OSCURATO:PERSONA]. Di qui la questione posta dall’Agenzia delle entrate con l’unico motivo di ricorso in ordine alla tempestività del deposito del ricorso originario; pacificamente, infatti,il deposito è avvenuto oltre il termine di trenta giorni dalla comunicazione del diniego, ma entro il termine decorrente dalla scadenza dei novantagiorni previsti per il compimento della procedura amministrativa. 4. Il motivo è infondato. 4.1.Va premesso che per il processo tributario la disciplina relativa all'utilizzabilità delle notifiche via pec è contenuta nell'art. 16-bis, comma 3, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, inserito dall’art. 9, comma 1, lett. h) d.lgs. 24 settembre 2015 n. 156, alla stregua del quale occorre far riferimento al d.m. n. 163 del 2013. Nonè controverso, tuttavia, che alla data del 2 dicembre 2013, cui risale la comunicazione a mezzo pec del diniego, non era ancora possibile la notifica degli atti del processo con tale modalità(cfr. Cass.09/02/2022, n. 418). Per altro questa Corte ha pure chiarito che in virtù del principio di specialità, la notificazione degli atti a mezzo pec in data antecedente all'entrata in vigore del processo tributario telematico è inesistente e insuscettibile di sanatoria (Cass.06/06/2023, n. 15776) 4.2.Quel che è controverso è, pertanto, se il diniego – in quanto comunicato a mezzo pec in data anteriore all’entrata in vigore del processo telematico – fosse idoneo a fissare il termine a quo per la costituzione entro trenta giorni secondo la previsione di cui all’art. 22 d.lgs. n. 546 del 1992. Secondo la tesi del contribuente, poiché il diniego era stato comunicato a mezzo pec – ovvero con modalità non consentita all’epoca, non essendo ancora entrato in vigore il c.d. processo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 tributario telematico –la costituzione doveva avvenire entro il termine, pacificamente rispettato, di trenta giorni dalla scadenza del termine di novanta giorni di cui al comma 9 dell’art. 17 cit. . L’Ufficio ritiene, invece, che, essendo il diniego un atto amministrativo, ben poteva essere comunicato a mezzo pecall’indirizzo del difensore, indicato nel ricorso, in virtù degli artt. 6 e 48 d.lgs. n. 82 del 2005, così restanfo fissato il dies a quodel termine mobile. 4.3.Occorre in primo luogo evidenziare che anche nella struttura dell’art. 17-bis d.lgs. n. 546 del 1992 prima delle modifiche di cui al d.lgs. n. 156 del 2015non vi erano due atti distinti tra di loro – ovvero il reclamo ed il ricorso – bensì un unico atto per il quale resta va no invariate le regole di notifica. Il procedimento ivi disciplinato prevedeva, piuttosto , che al momento della notifica l’atto non svolgesse(ancora) la funzione sua propria di introduzione della lite , in quanto i suoi effetti tipici restavano sospesi in attesa delle determinazioni dell’[OSCURATO:PERSONA], la quale, compulsata dal contestuale reclamo, poteva o meno accedere all’istanza di revisione dell’atto impugnato. Ciò non esclude, tuttavia, che quell’unico atto avesse(anche) la struttura ed il contenuto di un ricorso. Non può deporre in senso contrario il fatto che il comma 1 dell’art. 17-bis cit. prevedesse testualmente che chi intendeva proporre ricorso fosse tenuto a presentare prima reclamo e che il comma 2 statuisse (prima della dichiarazione di incostituzionalità)che la presentazione del reclamoprima del ricorso fosse a pena di inammissibilità. Il comma 9, infatti, precisava che decorsi novanta giorni senza che fosse stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che fosse stata conclusa la mediazione, il reclamo producesse gli effetti del ricorso . Ciò a conferma che, già nella originaria formulazione , si era in presenza di un unico atto, idoneo , oltre a valere come reclamo, anche all’introduzione del giudizio, se pure detto sec ondo effetto restava Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 subordinatoo al mancato accoglimento della mediazione o comunque al decorso di novanta giorni. Tale soluzione trova ulteriore riscontro nella circostanza che quell’unico atto dovevaredigersi in modo conforme alle disposizioni di cui all’art. 18 d.lgs. n. 5 del 1992e doveva essere proposto ai sensi del successivo art. 20. Quanto alla disciplina del procedimento, il comma 6 dell’art. 17-biscit. opera va, infatti , un richiamo agli artt. 12, 18, 19, 20, 21 e 22, comma 4, del medesimo d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto compatibili. Il richiamo comportava,tra l’altro, che il reclamo dovesse rispettare l’obbligo, ove prevista,dell’assistenza tecnica di un difensore abilitato; dovesse contenere le indicazioni (concernenti il giudice, il ricorrente, il convenuto, l’atto impugnato, l’oggetto della domanda e i motivi) corrispondenti al contenuto del ricorso introduttivo; dovesse essere sottoscritto dal difensore o della parte autorizzata a stare in giudizio personalmente; dovesse averelo stesso oggetto del ricorso ed essere presentato con le modalità ed entro i termini previsti per la proposizione del medesimo; dovesse essere accompagnato dall’originale o dalla fotocopia dell’atto contro il quale eraindirizzato e dai documenti che si intendevano produrre. Non vi è alcun dubbio, pertanto che l’unico atto fosse a tutti gli effetti un atto giudiziarioe che il contenuto del reclamo fosse conforme a quello del ricorso dal quale poteva differenziarsi in quanto, a norma del comma 7, potevacontenere la proposta di mediazione. A ciò deve aggiungersi che è indiscusso che il ricorso producesse l’effetto di cui all’art. 21 d.gs. n. 546 del 1992 impedendo l’inoppugnabilità dell’atto. 4.4. In senso conforme, del resto questa Corte, se pure ad altri fini, ha già chiarito che, sebbene il ricorso del contribuente producesse anche gli effetti di un reclamo, ciònon escludeva, al fine della disciplina della notifica, che esso dovesse considerarsi comunque un atto Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 giudiziario, atteso che, in caso di esito negativo del reclamo e della mediazione, lo stesso valeva come ricorso giurisdizionale, se tempestivamente notificato (Cass. 07/10/2022, n. 29343). Nello stesso senso si è ritenutoammissibile il ricorso cumulativo avverso due o più atti impositivi di cui solo alcuni soggetti al reclamo obbligatorio precisando cheil dies a quo del termine di costituzione del ricorrente, di cui all'art. 22 d.lgs. n. 546 del 1992, è regolato unicamente dall'art. 17-bis, comma 9, d.lgs. n. 546 del 1992 (ratione temporis vigente), non potendo sdoppiarsi l'adempimento, necessariamente unico, del deposito del ricorso cumulativo notificato alla controparte ed introduttivo di un unico rapporto processuale(cfr. Cass. 20/12/2024, n. 33587). 4.5. Deve aggiungersi che la tesi secondo la quale il processo poteva considerarsi pendente solo quando la fase amministrativa fosse da considerarsi chiusa poteva giustificarsi nel regime in cui l’art. 17 - bis, comma 2, cit. prevedeva che la presentazione del reclamo fosse condizione di ammissibilità del ricorsorilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Come detto, tuttavia,tale disposizione nella sua versione originaria è stata dichiarata incostituzionale. [OSCURATO:PERSONA], per altro, ha pure precisato, con riguardo ai rapporti non esauriti (tra i quali quello in esame), che per effetto della decisione dichiarativa di illegittimità costituzionale, l’eventuale omissione della previa presentazione del reclamo rimanevapriva di conseguenze giuridiche. Ciò rafforza la tesi che le vicende relative al completamento della fase amministrativa non escludevano che il ricorso (da considerarsi in ogni caso ammissibile) determinassegià la pendenza della lite. Venuta meno l’inammissibilità del ricorso anche in assenza di reclamo non si giustifica più l’esclusione dellapendenza del processo già alla data della sua notifica. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 4.6.Nella stessa direzione si è mosso anche il legislatore che , con l’art. 1, comma 611, lett. a), legge n. 147 del 2013 – se pure pacificamente non applicabile alla fattispecie –ha modificato l’art. 17- biscit. nel senso di prevedere , con il nuovo comma 2, l a presentazione del reclamo come condizio ne di procedibilità e non più di inammissibilità. 4.7. Una volta a cclarat o che anche nel regime precedente a lle modifiche apportate all’art. 17-bis cit. il ricorso det erminava la pendenza della lite, deve ritenersi che ildiniego, poiché interveniva in un processo già introdotto,per po ter produrre l ‘effett o di far decorrere un temine di natura processuale – tale è , infatti, il termine per il deposito del ricorso –doveva conformarsi alle regole di quel processo. 4.8. Vanno, pertanto, affermati i seguente principidi diritto: «In tema di processo tributario, la proposizione del ricorso di cui all’art. 17-bis d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, anche nel testo vigente prima delle modifiche di cui art. 1, comma 611, lettera a), legge 27 dicembre 2013, n. 147, d etermina la pendenza della lite»; «In tema di ricorso tributario, il termine per il deposito del ricorsodi cui all’art. 17, comma 9, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 – nel testo vigente prima delle modifiche di cui art. 1, comma 611, lettera a), della legge 27 dicembre 2013, n. 147– decorre, in caso di comunicazione di rigetto del reclamo , dal ricevimento del diniego a condizione chequest’ultimo sia stato notificato conformemente alla disciplina vigente ratione temporisper le notifiche degli atti nel processo tributario». 4.9.Da ultimo, va evidenziato che detta soluzione è coerente anche con il d.m. n. 163 del 2013, recante la disciplina dell'uso di strumenti informatici e telematici nel processo tributario, il quale al l’art. 2 , individuava l’ambito di applicazione, non solo con riferimento agli atti Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 ed ai provvedimenti del processo ma anche con riferimento a quelli relativi al procedimento attivato con l’istanza d reclamo e mediazione. 4.10. Venendo alla fattispecie in esame, poiché il diniego è stato comunicato a mezzo pec quando non era ancora entrato in vigore il processo tributario telematico, il medesimo non era idoneo a determinare la decorrenza del termine di trenta giorni per il deposito del ricorso. La C.t.r., pertanto, decidendo nel merito – e così implicitamente rigettando l’eccezione con il quale l’Ufficio , totalmente vittorioso in primo grado, aveva riproposto in appello la questione dell’inammissibilità del ricorso originario – si è attenuta a questi principi. 5. In conclusione, il ricorso deve essererigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere [OSCURATO:PERSONA] pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1-quater, d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso ; c ondanna l ’Agenzia delle entrate a corrisp