Cassazione n. 16482/2022

Ukp,v)./tb SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 17768/2015 R.G., proposto DA la "[OSCURATO:SOCIETA].", con sede in [OSCURATO:PERSONA] (VA), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, e dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma,, ove per legge domiciliata; [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano il 4 marzo 2015 n. 780/46/2015;dato atto che la causa è decisa in camera di consiglio ai sensi dell'art. 23, comma 8-bis, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito, con modificazioni, dalla Legge 25 febbraio 2022 n. 15, non essendo stata fatta richiesta di discussione orale; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 27 aprile 2022 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: La "[OSCURATO:SOCIETA]." ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano il 4 marzo 2015 n. 780/46/2015, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione dell'imposta di registro in relazione alla riqualificazione ex art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 del collegamento tra la sottoscrizione di aumento del capitale sociale deliberato dalla "[OSCURATO:SOCIETA]." mediante conferimento di rami aziendali da parte della "[OSCURATO:SOCIETA]." e della "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." (atto del 4 giugno 2008) e la cessione delle quota di compartecipazione nella "[OSCURATO:SOCIETA]." da parte della "[OSCURATO:SOCIETA]." e della "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." alla "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." (atto del 2 luglio 2008), nei termini complessivi di cessione indiretta di rami aziendali, ha accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano il 17 settembre 2013 n. 90/11/2013, con compensazione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha riformato la decisione di primo grado, sul presupposto che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione al risultato finale dell'operazione complessiva, senza tener conto degli effetti particolari dei singoli atti. Il ricorso è affidato a sei motivi. L'Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso. Con conclusioni scritte, il P.M. ha chiesto il rigetto del primo motivo, l'accoglimento del secondo motivo e l'assorbimento dei restanti motivi. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e 7 della Legge 27 luglio 2000 n. 212, alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 17 marzo 2015, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'avviso di liquidazione potesse essere sottoscritto da funzionario delegato dal capo dell'ufficio periferico dell'amministrazione finanziaria, seppur in carenza di potere dirigenziale. 2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 1:31, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione al risultato finale dell'operazione complessiva, senza tener conto degli effetti particolari dei singoli atti. 3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 41 e 53 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che, attraverso la riqualificazione degli atti soggetti a registrazione, l'amministrazione finanziaria potesse ingerirsi nelle scelte gestionali della contribuente con riflessi negativi sui risultati economici complessivi.4. Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 53-bis del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 e 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'avviso di liquidazione potesse essere emanato senza l'osservanza del contraddit:torio endoprocedimentale. 5. Con il quinto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 7, e 10, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212, nonché dei principi di tutela del diritto difesa e di imparzialità della pubblica amministrazione di cui agli artt. 24 e 97 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'avviso di liquidazione potesse essere emanato senza l'osservanza del contraddittorio endoprocedimentale. 6. Con il sesto motivo, si denuncia omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per non aver tenuto conto che la società conferitaria era già esistente da tempo e che la società cessionaria era estranea alle parti. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Applicando il principio della "ragione più liquida" e derogando all'ordine di prospettazione dei motivi nel ricorso per cassazione, si può esaminare con precedenza il secondo motivo. 1.1 Invero, secondo il principio della "ragione più liquida", desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell'evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare ai sensi dell'art. 276 cod. proc. civ. (tra le tante: Cass., Sez. Un., 8 maggio 2014, n. 9936; Cass., Sez. 6^-5, 22 agosto 2017, n. 20250; Cass., Sez. 5^, 3 ottobre 2018, n. 24061; Cass., Sez. 5^, 17 aprile 2019, n. 10674; Cass., Sez. 5^, 7 ottobre 2020, n. 27989; Cass., Sez. 5^, 19 luglio 2021, n. 20639; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40734; Cass., Sez. 5^, 9 gennaio 2019, n. 363; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35219; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2021, n. 41841; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 522; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2022, n. 1149). 2. Ciò posto, il secondo motivo è fondato, derivandone l'assorbimento dei restanti motivi. 2.1 Al riguardo, si osserva che, in tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l'amministrazione finanziaria non può travalicare Io schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. Invero, l'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». L'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, prevede che: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». 2.2 Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10- bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimen tale e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)». 2.3 Da ultima, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n.39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva della disposizione interpretativa. Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell'Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). 2.4 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra- testuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14318 e 14342; Cass., Sez. 5^, 21 settembre 2021, n. 25601; Cass., Sez. 6^-5, 22 ottobre 2021, nn. 29620 e 29623; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35220; Cass., Sez. 6"-5, 2 dicembre 2021, nn. 38003 e 38005; Cass., Sez. 6^-5, 11 gennaio 2022, n. 590; Cass., Sez. 6^-5, 12 gennaio 2022, n. 715).2.5 Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941). 2.6 Nel caso di specie, stante l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di azienda, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali. 2.7 Da ciò consegue che la individuazione del regime tributario applicabile, quanto all'imposta di registro, avrebbe dovuto essere operata dall'amministrazione finanziaria con distinto e separato riferimento ai conferimenti di rami aziendali in esecuzione dell'aumento di capitale della società ed alla cessione delle quote di compartecipazione nella società, dovendo avallarsi la tassazione isolata del negozio veicolato dall'atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili. 2.8 Peraltro, prendendo atto dell'evoluzione normativa e giurisprudenziale, anche l'Agenzia delle Entrate ha recentemente finito per ritenere che «(...) la complessiva operazione descritta, comprendente la cessione totalitaria delle quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d'azienda, non possa essere riqualificata come cessione d'azienda unitaria ai sensi dell'art. 20 del T.U.R., così come modificato dalla Legge di bilancio 2018» (vedasi la risposta ad interpello n. 371 del 17 settembre 2020). 2.9 Ne discende che il giudice di appello ha fatto malgoverno del principio enunciato, ritenendo che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione al risultato finale dell'operazione complessiva, senza tener conto degli effetti particolari dei singoli atti. 3. Dunque, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del secondo motivo e l'assorbimento dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, comma 1, ultima parte, cod. proc. civ., con pronuncia di accoglimento del ricorso originario della contribuente. 4. Le spese dell'intero giudizio possono essere compensate in considerazione dell'evoluzione normativa e della incertezza giurisprudenziale risolta solo a seguito dell'intervento della Corte Costituzionale. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo e dichiara l'assorbimento dei restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ric:orso originario della con