Cassazione n. 04804/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11509/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA] n. 262, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania – Sezione staccata di Salerno n. 10875/05/14, depositata il 12 dicembre 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento -Motivazione - Questioni. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 10875/05/14 del 12/12/2014 la Commissione tributaria regionale della Campania - Sezione staccata di Salerno (di seguito CTR), decidendo quale giudice di rinvio, disposto da Cass. n. 5977 del 21/05/2014, della sentenza n. 274/2012 della medesima CTR, accoglieva parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito Vimatel) e rigettava l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 336/08/11 della Commissione tributaria provinciale di Salerno (di seguito CTP), la quale aveva parzialmente accolto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2004; 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione della contestazione di maggiori ricavi, di costi indebitamente dedotti e di emissione di fatture senza applicazione dell’IVA. 1.2. Il giudice del rinvio, per quanto ancora interessa in questa sede, accoglieva parzialmente l’appello di Vimatel evidenziando che: a) la società contribuente non aveva mai presentato osservazioni nei confronti del processo verbale di constatazione (di seguito PVC), ma unicamente, circa dieci mesi dopo la notifica del verbale (e, quindi, ben oltre il termine previsto dall’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212), «un’istanza di autotutela denominata istanza di adesione»; b) Vimatel era perfettamente a conoscenza del PVC, notificato in mani proprie del legale rappresentante, presente alle operazioni sia pure per delega, sicché era irrilevante la mancata formale allegazione di detto PVC all’avviso di accertamento; c) l’avviso di accertamento non poteva ritenersi inficiato dalla mancata considerazione delle osservazioni rese dalla società contribuente, «ben potendosi parlare di una reiezione tacita delle stesse alla luce delle contrarie emergenze istruttorie richiamate nell’atto stesso a fondamento della pretesa impositiva»; d) con riferimento al rilievo n. 3 con il quale AE aveva contestato l’omessa applicazione dell’IVA su operazioni imponibili per il complessivo importo di euro 209.260,00, si era formato il giudicato in ragione del rigetto del decimo motivo da parte della S.C. 2. Avverso la sentenza della CTR Vimatel proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. 3. L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo e il terzo motivo di ricorso Vimatel deduce violazione e falsa interpretazione/applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 e dei principi generali dell’ordinamento comunitario in materia di diritto di difesa, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR: a) erroneamente valutato come rigetto tacito la mancata risposta dell’Amministrazione finanziaria ai rilievi formulati dal contribuente; b) erroneamente ritenuto che l’Ufficio possa legittimamente ignorare le osservazioni presentate dopo la scadenza del termine di sessanta giorni, ma molti mesi prima dell’emissione del provvedimento impositivo. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la motivazione apparente resa dalla CTR in ordine alla mancata considerazione dello scritto depositato in data 23/12/2008 dalla società contribuente. 3. I tre motivi possono essere congiuntamente esaminati, riguardando la medesima questione sotto diversi profili, e vanno, complessivamente disattesi. 3.1. La motivazione della CTR può essere così riassunta: i) la società contribuente non ha mai presentato osservazioni al PVC, ma unicamente un’istanza di autotutela; ii) anche a voler considerare che detta istanza contenga osservazioni al PVC, la stessa è tardiva, perché presentata ben oltre il termine di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000; iii) in ogni caso, delle osservazioni AE ne ha tenuto conto implicitamente rigettandole, in quanto la motivazione del provvedimento impositivo contiene argomentazioni incompatibili con quelle contenute nell’istanza. 3.2. Orbene, va in primo luogo evidenziato che i motivi proposti difettino tutti della necessaria specificità, non avendo la società contribuente trascritto o riprodotto nelle parti essenziali l’avviso di accertamento e le memorie depositate; né la ricorrente ha segnalato specificamente la presenza di detti documenti negli atti del giudizio di merito (Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022). È, dunque, impossibile comprendere – a fronte delle censure mosse – cosa sia stato o non sia stato effettivamente considerato dall’Ufficio. 3.3. In ogni caso, va osservato che con la qualificazione dello scritto della società contribuente come istanza di autotutela la CTR ha esercitato il proprio potere, squisitamente di merito, di qualificare la memoria trasmessa ad AE. Tale qualificazione non può certo essere tacciata di motivazione apparente e avrebbe dovuto essere contestata con uno specifico motivo di violazione di legge, indicando la violazione delle norme interpretative del contratto (cfr., da ultimo, Cass. n. 9461 del 09/04/2021; si vedano altresì, ex multis, Cass. n. 873 del 16/01/2019; Cass. n. 16987 del 27/06/2018; Cass. n. 28319 del 28/11/2017; Cass. n. 27136 del 15/11/2017; Cass. n. 17168 del 09/10/2012). Ne consegue l’infondatezza del secondo motivo. 3.4. Peraltro, anche a voler considerare che le osservazioni al PVC siano veramente tali (come sostenuto dalla società contribuente), va riconosciuto che le stesse non possono essere considerate tardive, come ritenuto dalla CTR: il termine di sessanta giorni è uno spazio di termine minimo che deve essere concesso al contribuente per presentare osservazioni, ma nulla vieta che le osservazioni possano essere presentate anche dopo, fino all’emanazione del provvedimento impositivo, con conseguente onere dell’Amministrazione finanziaria di tenerne conto. 3.5. Tuttavia, l’eventuale fondatezza del terzo motivo di ricorso non implica l’accoglimento del ricorso, perché la decisione della CTR si fonda su di un’ulteriore ed autonoma ratio decidendi (censurata con il primo motivo): l’Amministrazione finanziaria ha preso in considerazione le osservazioni formulate dalla ricorrente e le ha implicitamente rigettate, in quanto incompatibili con la decisione assunta. 3.5.1. Sotto questo profilo, a parte il fatto che il rigetto tacito delle osservazioni del contribuente deve ritenersi consentito e la sua configurabilità è rimessa alla valutazione del giudice di merito (valutazione, pertanto, non censurabile con un vizio di violazione di legge), va osservato, in via generale, che l’obbligo di una motivazione per così dire rafforzata (l’Amministrazione finanziaria deve necessariamente dare conto, nel contesto dell’atto impositivo, delle osservazioni proposte dal contribuente) è previsto, solo in alcune ipotesi specifiche (studi di settore; abuso del diritto), ma non è affatto generalizzato (cfr. Cass. n. 8378 del 31/03/2017; Cass. n. 3583 del 24/02/2016), prevedendo la legge unicamente che l’atto impositivo debba essere motivato. 4. In conclusione il ricorso va rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 209.260,00. 4.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate in euro 5.600,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte