Cassazione n. 19624/2026

’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 481/07/24 depositata il 12/02/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto procuratoregenerale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.1. Con la sentenza n. 481/07/24 del 12/02/2024, la Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia (di seguito CGT2) rigettaval’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 33/01/21 dellaCommissione tributaria provinciale di Como (di seguito CTP), che aveva aNumero registro generale 19000/2024Numero sezionale 1752/2026Numero di raccolta generale 19624/2026Data pubblicazione 13/06/2026sua volta rigettato il ricorso del contribuente nei confronti di un atto dicontestazione sanzioni e conseguente confisca in ragione del mancatoversamento di dazi e IVA all’importazione.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, il contribuente, cittadinosvizzero, acquistava in Italia un orologio automatico in acciaio PatekPhilipe con regolare rilascio di fattura per cessione all’esportazione; quindi,rientrava in Svizzera per l’assolvimento degli obblighi IVA e, ritornato inItalia, gli veniva contestato l’illecito amministrativo di contrabbando permancato assolvimento dei dazi e mancato pagamento dell’IVAall’importazione, con conseguente sequestro dell’orologio.1.2. La CTR respingeva l’appello di [OSCURATO:PERSONA] evidenziando che: a)era insussistente il difetto di sottoscrizione dell’atto di contestazionesanzioni e confisca; b) una volta rientrato in territorio elvetico ilcontribuente, per reimportare in Italia l’orologio, avrebbe dovutodenunciare il possesso dell’orologio e corrispondere i dazi e l’IVA; c)invero, una volta assolta l’IVA in Svizzera, la merce diventa a tutti glieffetti estera, con conseguente necessità di rispettare gli obblighi diimportazione; d) la circostanza che detto bene fosse dichiarato comepersonale non aveva rilevanza, posto che il bene era soggetto a IVAsecondo la normativa interna, per la quale vi era una franchigiaunicamente con riferimento a beni del valore inferiore ad euro 300,00; e)l’illegittima introduzione nel territorio italiano dell’orologio integraval’illecito di contrabbando, con conseguente irrogazione delle sanzioni eapplicazione della confisca; f) proprio in ragione della confisca non eranodovuti né i dazi, né l’IVA.2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso percassazione, affidato a cinque motivi.3. L’Agenzia delle dogane e dei monopoli resisteva con controricorso.4. Il Procuratore generale depositava requisitoria scritta.Numero registro generale 19000/2024Numero sezionale 1752/2026Numero di raccolta generale 19624/2026Data pubblicazione 13/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazionedegli artt. 112, 113, 115, 116, 132, quarto comma, cod. proc. civ.,dell’art. 118 disp att. cod. proc. civ., dell’art. 7, comma 5 bis, e 36 deld.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre1973, n. 600, dell’art. 16, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472,dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), dell’art. 336del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (Testo unico delle leggi doganali -TULD), dell’art. 4, commi 3 quinquies, 3 sexies e 3 septies del d.l. 31agosto 2013, n. 101, conv. con modif. nella l. 30 ottobre 2013, n. 125,degli artt. 3, 51 e 97 Cost., dell’art. 1 della l.cost. 9 febbraio 1948, n. 1,dell’art. 23 della l. 11 marzo 1953, n. 87, dell’art. 21 septies della l. 7agosto 1990, n. 241 e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CGT2 mancatodi rilevare che la sottoscrizione dell’atto di contestazione non sarebbequella del titolare dell'ufficio, incombendo all’Amministrazione doganale laprova del corretto esercizio del potere sostitutivo da parte delsottoscrittore e l’esistenza della delega del titolare dell'Ufficio, prova maifornita, anche con riferimento alla qualifica dirigenziale del sottoscrittore.1.1. Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.1.2. Va ricordato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte,l'avviso di accertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, non diversamente dall’atto dicontestazione sanzioni, è nullo se non reca la sottoscrizione del capodell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato(Cass. n. 24271 del 30/09/2019; Cass. n. 27871 del 31/10/2018; Cass. n.9736 del 12/05/2016; Cass. n. 22810 del 09/11/2015; Cass. n. 22800 del09/11/2015), cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto delcomparto agenzie fiscali, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale(Cass. n. 5177 del 26/02/2020).Numero registro generale 19000/2024Numero sezionale 1752/2026Numero di raccolta generale 19624/2026Data pubblicazione 13/06/20261.2.1. In caso di contestazione del contribuente, incombeall'Amministrazione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere(Cass. n. 24492 del 02/12/2015; Cass. n. 27871 del 31/10/2018), anchein applicazione del principio di vicinanza della prova, producendo, anchenel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega (Cass. n. 19190del 17/07/2019), la cui validità deve essere oggetto di specificavalutazione da parte del giudice di merito (Cass. n. 33189 del18/12/2024; Cass. n. 32657 del 16/12/2024; Cass. n. 31928 del11/12/2024).1.2.2. Peraltro, trattandosi di delega di firma e non di funzioni, ilrelativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo delsoggetto delegato, né della durata della delega; che, pertanto, può essererilasciata mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimatoalla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea aconsentire, ex post, la verifica del potere in capo al soggetto che hamaterialmente sottoscritto l'atto (Cass. n. 8814 del 29/03/2019; Cass. n.21972 del 05/08/2024). Inoltre, restando la responsabilità dell’atto incapo al funzionario delegante, la delega non deve nemmeno esseremotivata (Cass. n. 33189 del 18/12/2024, in motivazione).1.3. Ciò premesso in termini generali, con valutazioni che si possonoestendere anche all’Amministrazione doganale, nel caso di specie la CGT2ha ritenuto la sussistenza della contestata delega e, pertanto,l’affermazione del contribuente, per la quale detta delega non è stataprodotta, non si confronta con l’accertamento in fatto del giudice diappello e non è nemmeno sufficientemente specifica.1.4. Sotto altro profilo, il motivo è infondato in quanto non occorre, aifini della legittimità dell’atto di contestazione emesso, che il funzionariodelegato abbia la qualifica dirigenziale. Né tale circostanza viola il dettatocostituzionale, come già ampiamente illustrato dalla giurisprudenzarichiamata.Numero registro generale 19000/2024Numero sezionale 1752/2026Numero di raccolta generale 19624/2026Data pubblicazione 13/06/20262. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, n. 4 e n. 5, cod. proc. civ., la violazione di una seriedi disposizioni di legge, sia nazionali che unionali, nonché dell’accordoitalo-svizzero del 1972, per avere la CGT2 erroneamente ritenuto: a)l’esistenza dell’illecito di contrabbando in assenza dell’elementosoggettivo, trattandosi di bene personale; b) la violazione dell’accordoItalia-Svizzera, non essendo configurabile la fattispecie di contrabbandoallorquando l’IVA sia stata previamente assolta in territorio elvetico.2.1. Il motivo è inammissibile.2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «l'articolazione in unsingolo motivo di più profili di doglianza costituisce ragioned'inammissibilità quando non è possibile ricondurre tali diversi profili aspecifici motivi di impugnazione, dovendo le doglianze, anche secumulate, essere formulate in modo tale da consentire un loro esameseparato, come se fossero articolate in motivi diversi, senza rimettere algiudice il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, alfine di ricondurle a uno dei mezzi d'impugnazione consentiti, prima didecidere su di esse» (Cass. n. 26790 del 23/10/2018; Cass. n. 39169 del09/12/2021; si veda anche Cass. n. 3397 del 06/02/2024).2.3. Nel caso di specie, i profili in contestazione sono inestricabilmenteintrecciati tra loro, sicché è arduo distinguere le censure motivazionali daquelle procedimentali o di violazione di legge.2.4. Ad ogni buon conto, pur volendosi superare il menzionato rilievoformale, va evidenziato che il motivo è inammissibile anche perché non siconfronta con l’accertamento contenuto nella sentenza impugnata.2.5. Sotto un primo profilo, il ricorrente evidenzia la natura di benepersonale dell’orologio importato e l’insussistenza dell’elementosoggettivo.2.5.1. Peraltro, la sentenza impugnata argomenta dalla circostanza chel’orologio, una volta passata la dogana con la Svizzera e assolti i relativiNumero registro generale 19000/2024Numero sezionale 1752/2026Numero di raccolta generale 19624/2026Data pubblicazione 13/06/2026obblighi fiscali, è diventato merce estera sicché, una volta reintrodotto inItalia, avrebbe dovuto sottostare agli obblighi di dichiarazione previsti perl’introduzione nel territorio della UE di beni di valore superiore ad euro300,00, atteso che può essere personale solo il bene di valore inferiorealla franchigia. Si tratta, nella specie, di obblighi di dichiarazione ai quali ilcontribuente si è volontariamente sottratto.2.5.2. Orbene, in disparte dalla correttezza in diritto del ragionamentodella CGT2, che trova peraltro riconoscimento anche nella giurisprudenzadi questa Corte (cfr., da ultimo, Cass. n. 15506 del 21/05/2026; Cass. n.16746 del 28/05/2026), il motivo proposto non si confronta affatto contali statuizioni; e avrebbe dovuto farlo, visto che il giudice di appello haescluso la natura di bene personale dell’orologio e la buona fede del sig.Iorio.2.6. Sotto un secondo profilo, il contribuente pone l’accentosull’accordo di libero scambio tra Italia e Svizzera, citando precedenti,verosimilmente della Cassazione penale, che escluderebbero il delitto dicontrabbando in ipotesi di doppia imposizione, in Italia e in Svizzera.2.6.1. Ora, è ben vero che l’orologio, come qualunque merce, può nonessere sottoposto ai dazi doganali, in ragione della Convenzione tra i Paesidella UE e la Svizzera, già risalente al Regolamento CEE n. 2840 del 19dicembre 1972, ma avrebbe comunque dovuto essere sottoposto all’IVAall’importazione (cfr. Cass. n. 16746 del 2026, cit.).2.6.2. In ogni caso, la CGT2 ha escluso l’applicazione dell’accordo dilibero scambio, in quanto non comporta «una generalizzata circolazione dibeni tra Italia e Svizzera al pari di come avviene nell’ambito del territoriounionale, ma tale prerogativa è limitata da condizioni specifiche ed a mercialtrettanto specifiche la cui origine è certificata, circostanza che nonricorre per l’orologio in questione».2.6.3. A fronte delle puntuali affermazioni della sentenza impugnata inordine all’inapplicabilità nella specie dell’accordo per insussistenza deiNumero registro generale 19000/2024Numero sezionale 1752/2026Numero di raccolta generale 19624/2026Data pubblicazione 13/06/2026relativi presupposti, il contribuente omette di indicare le specifiche ragioniin diritto, fondate sul menzionato accordo, che ne giustificherebberoun’interpretazione differente rispetto a quella fornita dalla CGT2.3. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, n. 4 e n. 5, cod. proc. civ., la violazione degli artt.112, 113, 114, 115 e 132 cod, proc. civ., dell’art. 182 disp att. cod. proc.civ., dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 301 del TULD), degliartt. 27, primo comma, 42 e 43 Cost., dell’art. 1, prot. 1, e dell’art. 6, § 2,della CEDU, nonché dell’art. 20 della l. 24 novembre 1981, n. 689, pernon avere la CGT2 ritenuto illegittima la confisca quale sanzione dispostain assenza di una sentenza penale e in violazione delle disposizionicostituzionali e della CEDU a tutela della proprietà.4. Il motivo, al pari del precedente, si espone ad analogo profilo diinammissibilità in ragione dell’inestricabile cumulo delle ragioni didoglianza. Ad ogni buon conto, lo stesso è anche infondato nel merito.4.1. Al riguardo la giurisprudenza di legittimità ha di recente affermatoche in tema di tributi doganali, la confisca ex art. 301 d.P.R. n. 43 del1973 ha natura di misura di sicurezza, avente una finalità special-preventiva mirata, mediante l'ablazione del bene, da un lato aneutralizzare la realizzazione dell'illecito ove lo stesso sia lasciato nelladisponibilità del contravventore e, dall'altro, a recuperare all'erario, nellamisura più celere e massima, il tributo evaso, dovendo pertanto escludersiche la sua applicazione si ponga in contrasto con il principio diproporzionalità, nell'accezione fatta propria dalla Corte di giustizia nellasentenza del 17 luglio 2014, Equoland, in causa C-273/13 (Cass. S.U., n.18286 del 04/07/2024).4.2. Tale principio va, peraltro, integrato con quanto statuito dallaCorte costituzionale nella sentenza n. 93 del 2025, per la quale «Ilprincipio della proporzionalità è applicabile alla generalità delle sanzioniamministrative, ma riguarda anche le sanzioni tributarie. Anche perNumero registro generale 19000/2024Numero sezionale 1752/2026Numero di raccolta generale 19624/2026Data pubblicazione 13/06/2026queste sanzioni si presenta quindi l’esigenza che non vengamanifestamente meno quel rapporto di congruità tra la sanzione e lagravità dell’illecito che discende, in particolare, dall’art. 3, primo comma,Cost., e che deriva, altresì, dagli obblighi unionali cui l’Italia è vincolata aisensi degli artt. 11 e 117, primo comma, Cost., e in particolare dall’art.49, par. 3, CDFUE» (Nel caso di specie, è stato dichiaratocostituzionalmente illegittimo, per violazione dell’art. 3 Cost. e dell’art. 49CDFUE, l’art. 70, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazioneagli artt. 282 e 301 del d.P.R. n. 43 del 1973, nella parte in cui, nellostabilire che «[s]i applicano per quanto concerne le controversie e lesanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine»,non prevede che, in caso di applicazione della confisca ex art. 301 deld.P.R. n. 43 del 1973, le cose che costituiscono oggetto della violazionenon sono confiscate se l’obbligato provvede al pagamento integraledell’importo evaso, degli accessori, comprensivi degli interessi, e dellasanzione pecuniaria).4.3. In altri termini, la confisca non è una sanzione, ma una misura disicurezza che può legittimamente cumularsi con le altre sanzionitributarie, senza incorrere nella violazione del principio di proporzionalità.Tuttavia, il contribuente ha la facoltà di evitare la confisca attraverso ilpagamento di quanto dovuto per tributo, interessi e sanzioni.4.4. Nel caso di specie, proprio in ragione della presenza della confisca,ADM ha contestato unicamente le sanzioni, le quali si cumulanolegittimamente con la confisca. A sua volta quest’ultima permane inmancanza del pagamento da parte del contribuente.5. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo cheè stato oggetto di discussione tra le parti, anche in violazione degli artt.112, 113, 115 e 132, quarto comma, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp.Numero registro generale 19000/2024Numero sezionale 1752/2026Numero di raccolta generale 19624/2026Data pubblicazione 13/06/2026CGT2 omesso di considerare che ai fini delle sanzioni si sarebbe dovuticalcolare solo i dazi, non anche l’IVA all’importazione.5.1. Con il quinto motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo cheè stato oggetto di discussione tra le parti, anche in violazione degli artt.112, 113, e 132, quarto comma, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att.cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per non avere laCGT2 esaminato il rilievo per il quale la confisca estinguerebbe sanzioni ediritti.6. I motivi possono essere unitariamente esaminati e sonoinammissibili.6.1. In primo luogo, le censure proposte integrano la contestazione diuna violazione di legge (o, al più, con riferimento al quinto motivo, di unerror in procedendo) e non già un omesso esame di fatti rilevanti, sicchéavrebbe dovuto essere censurata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3(o n. 4), cod. proc. civ.6.2. Secondariamente, anche volendosi diversamente ritenere, ostaalla loro proposizione l’esistenza di una doppia conforme di merito (Cass.S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014).7. In conclusione, il ricorso va rigettato e il ricorrente va condannato alpagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presenteprocedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valoredichiarato della lite di euro 11.318,96. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del presente procedimento, che siliquidano in euro 2.400,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza deiNumero registro generale 19000/2024Numero sezionale 1752/2026Numero di raccolta generale 19624/2026Data pubblicazione 13/06/2026presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente delcontributo unificato previsto per il ricorso a norma dell'art. 1 bis dellostesso art. 13, ove dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/02/2026.La PresidenteTania Hmeljak