Cassazione n. 13380/2026

’Avvocatura Generale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Abbadessa– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Sicilia, n. 9139/2023, depositata il 13/11/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava, dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Catania, l’avviso di accertamento n.TYS03X901801/2015, con cui l’Ufficio - avendo appurato, per l’annod’imposta 2010, in relazione all’attività alberghiera con annesso ristorantesvolta dalla predetta società, maggiori ricavi per euro 288.349,00 sullabase dello studio di settore “VG44U” - aveva determinato maggioriNumero registro generale 10586/2024Numero sezionale 3358/2026Numero di raccolta generale 13380/2026Data pubblicazione 09/05/2026imposte a titolo di Ires (euro 79.296,00), Irap (euro 13.898,00) e Iva(euro 29.556,00), oltre interessi e sanzioni.A sostegno del ricorso la contribuente deduceva: a) l’illegittimità einfondatezza della pretesa tributaria nel merito; b) la violazione dell’art.42 del d.P.R. n. 600/1973 per difetto di delega di firma; c) la nullitàdell’avviso per difetto di motivazione, in violazione dell’art. 42, comma 2,del d.P.R. n. 600/1973; d) la violazione dell’art. 62-sexies, comma 3, deld.l. n. 331/1993 per mancanza del requisito del “grave scostamento”; e)la violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 permancanza di ulteriori elementi probatori.La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo, da un lato, che loscostamento di circa il 18% del reddito accertato in base agli studi disettore rispetto a quello dichiarato non costituisse automatico sintomo digrave incongruenza e, dall’altro, che l’Ufficio non avesse fornito riscontricerti della accertata evasione, non avendo preso in considerazione gliargomenti addotti a giustificazione dei riscontrati elementi di criticità,inerenti alla "durata delle scorte" e al "valore aggiunto lordo per addetto".Inoltre, l’Ufficio aveva omesso di considerare la crisi economica che avevainvestito il settore specifico (turistico) dell'attività della contribuente, cheaveva determinato un calo di introiti nel periodo d’imposta oggetto diaccertamento.2. L’Agenzia delle entrate proponeva appello, che veniva rigettatodalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia (di seguito,CGT-2).3. Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate,affidandosi ad un solo motivo.La contribuente resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 10586/2024Numero sezionale 3358/2026Numero di raccolta generale 13380/2026Data pubblicazione 09/05/20261. Con l’unico motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, degli art. 62-bis e62-sexies del d.l. n. 331/1991, conv. dalla legge n. 427/1993, dell’art. 10della legge n. 146/1998 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., per non aver la CGT-2 considerato che siverteva in un caso di accertamento analitico-induttivo, fondato non solosugli studi di settore, ma anche sulle risultanze contabili dei dati dichiaratidalla società contribuente, da cui emergeva una stabile situazione di “noncongruità” dell’andamento aziendale nel corso degli anni, tenuto contodelle reiterate perdite e degli ingenti costi sostenuti per il personale, il chedenotava una non spiegabile antieconomicità dell’attività esercitata, inrapporto ai dati strutturali e contabili dichiarati.I giudici d’appello, pertanto, sono incorsi nella violazione dellenorme sopra richiamate, laddove hanno ritenuto che i comportamentidella contribuente fossero ampiamente giustificati in assenza di provacontraria. L’Ufficio aveva, infatti, fornito la prova presuntiva della propriapretesa mediante l’applicazione degli studi di settore, sicché era oneredella contribuente provare la sussistenza di condizioni che giustificasserol’esclusione dell’impresa dall’applicazione degli studi o la specifica realtàdell’attività economica nel lasso di tempo oggetto di verifica fiscale.Per quanto attiene, poi, all’asserzione secondo cui la divergenza delsolo 18% tra i ricavi accertati in base agli studi di settore e quelli dichiaratinon costituirebbe una grave incongruenza, la CGT-2 non ha consideratoche il predetto divario era stato dall’Ufficio valutato unitamente alleperdite civilistiche e fiscali, reiterate per 5 annualità, sicché non eraplausibile che i risultati negativi di esercizio, protrattisi per più anni,fossero dovuti a circostanze eccezionali di natura occasionale, quali il cicloeconomico negativo o la riorganizzazione dei processi produttivi o laristrutturazione aziendale. Non sussisteva, dunque, una prova contrariache inficiasse il risultato ottenuto dall’applicazione dello studio di settore,Numero registro generale 10586/2024Numero sezionale 3358/2026Numero di raccolta generale 13380/2026Data pubblicazione 09/05/2026ragion per cui la sentenza impugnata ha violato il principio dellaripartizione dell’onere probatorio.2. Il motivo è inammissibile.3. La giurisprudenza di questa Corte ha più volte affermato, in temadi accertamento mediante studi di settore, che il requisito della "graveincongruenza" di cui all'art. 62-sexies, comma 3, del d.l. n. 331/1993,conv. dalla legge n. 427/1993, costituisce presupposto impositivonecessario per gli avvisi di accertamento fondati su tali studi (Cass.27/06/2022, n. 20608) e che lo stesso non può basarsi solo sulle soglielegali quantitative di scostamento, dovendosi, invece, procedere ad unavalutazione caso per caso, che tenga conto anche di indici di naturarelativa, da adattare a plurimi fattori propri della singola situazioneeconomica, del periodo di riferimento e, in generale, della storiacommerciale del contribuente, oltre che del mercato e del settore dioperatività, poiché anche scostamenti minimi possono assumere rilevanzase accompagnati da indici gravi e significativi di un maggior reddito nondichiarato (Cass. 17/06/2024, n. 16816).Inoltre, l'accertamento operato sulla base della sola applicazionedegli studi di settore impone, a pena di nullità, l'obbligo di un preventivocontraddittorio con il contribuente, in quanto il sistema delle presunzionisemplici su cui gli studi si fondano - la cui gravità, precisione econcordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in séconsiderati - richiede un percorso di adeguamento dell'elaborazionestatistica alla concreta realtà economica del contribuente, il cui esitoconfluisce nella motivazione, la quale deve ricomprendere le ragioni per lequali i rilievi del destinatario dell'attività accertativa sono stati disattesi; alcontrario, il predetto obbligo non occorre se l'accertamento trovafondamento anche su ulteriori elementi giustificativi, come la reiterataantieconomicità dell'attività, desumibile da irregolarità contabili o anomaleNumero registro generale 10586/2024Numero sezionale 3358/2026Numero di raccolta generale 13380/2026Data pubblicazione 09/05/2026gestioni aziendali (Cass. 09/04/2024, n. 9554; Cass. 05/12/2019, n.31814).Sul piano della ripartizione degli oneri probatori, grava sulcontribuente, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quellacontenziosa, l'onere di allegare, ed anche di provare - ancorché senzalimitazioni di mezzi e di contenuto - la sussistenza di circostanze di fattotali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametrifanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello chesarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributariostandardizzato, mentre sull'ente impositore quello di dimostrarel'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto diaccertamento (Cass. 29/04/2022, n. 13558; Cass. 21/12/2021, n. 40936;Cass. 20/02/2015, n. 3415). Con l’ulteriore precisazione che lacontestazione dei risultati dell'applicazione dello studio di settore, da partedel contribuente, e la conseguente valutazione, da parte del giudice, dellafondatezza dell'accertamento fondato su detto studio di settore impone difare riferimento a una qualche informazione ricavabile comunque da unafonte di prova acquisita al processo con qualsiasi mezzo, non già dallamera asserzione della parte. Il contribuente è, quindi, tenuto ad offrire, insede di contraddittorio o nel giudizio, elementi, anche presuntivi, idonei acontrastare l'opposta presunzione fondata sugli studi di settore “senzalimitazione di mezzi e contenuto”, ossia acquisendo al processo qualsiasiinformazione rilevante ai detti fini, esclusa la validità a tale fine dellaasserzione della parte stessa che ad essa abbia interesse (in tal senso,Cass. n. 40936/2021, cit., in motivazione).4. Nella specie, la CGT-2 si è attenuta ai predetti principi, atteso chela stessa, nel condividere pienamente la motivazione posta a fondamentodella sentenza della CTP, ha ritenuto, con accertamento in fatto nonsindacabile in sede di legittimità, che gli elementi presuntivi forniti dallasocietà contribuente fossero idonei a superare l’accertamento di maggiorNumero registro generale 10586/2024Numero sezionale 3358/2026Numero di raccolta generale 13380/2026Data pubblicazione 09/05/2026reddito derivante dall’applicazione dello studio di settore inerenteall’attività alberghiera e di ristorazione esercitata dalla controricorrente.In particolare, i giudici d’appello hanno rilevato che: a) ildiscostamento del 18% del reddito dichiarato rispetto a quello ricavatodall’impiego del pertinente studio di settore non costituiva, di per sé,sintomo di “grave incongruenza”; b) l’Ufficio non aveva tenuto conto delleargomentazioni addotte dalla contribuente a giustificazione degli elementidi criticità riscontrati nel corso dell’accertamento, inerenti alla “duratadelle scorte” ed al “valore aggiunto lordo per addetto”, posto che ladiminuzione sensibile di clienti dell'albergo aderenti all'opzione deltrattamento di “semi pensione” aveva generato un disavanzo delle scorteaccumulate e del personale impiegato; c) ciò si era verificato nel contestodella grave crisi economica che aveva colpito il settore turistico-alberghiero nell’anno 2010, e che aveva costretto la società contribuente,nel 2012 (e dunque ben prima delle verifiche fiscali disposte dall’Ufficio nel2015), a ridurre di sei unità il personale addetto al servizio di ristorazione,nonché ad “esternalizzare” tale servizio (ossia a scinderlo dalla gestionedella struttura alberghiera, mediante affidamento a terzi), riducendo così icosti del personale e le spese per scorte deperibili a rischio diinutilizzazione; d) la scarsa redditività dell’attività imprenditoriale, dovutaal momento di crisi del settore alberghiero, era stata affrontata dallacontribuente mediante una modifica del proprio piano commerciale, cheaveva comportato, infatti, la riduzione dei costi negli anni successivi conun conseguente riequilibrio dei costi e dei ricavi; e) in definitiva, leincongruenze rilevate dall’Ufficio erano «verosimilmente da addebitare nonad evasione, ma a un'effettiva scarsa redditività del ristorante. Talecircostanza, contrariamente a quanto sostenuto nell'appello [dell’Ufficio],non trova smentita, bensì obiettiva conferma, nell' "esternalizzazione"dell'attività di ristorazione operata dalla [OSCURATO:PERSONA] nel 2012, che sarebbeNumero registro generale 10586/2024Numero sezionale 3358/2026Numero di raccolta generale 13380/2026Data pubblicazione 09/05/2026economicamente irrazionale, se quest'ultima avesse avuto florido esitonegli anni precedenti».Le circostanze valorizzate dalla CGT-2, al fine di ritenere superate lepresunzioni poste a base dell’avviso di accertamento oggetto diimpugnazione, sono, peraltro, fondate non su mere asserzioni dellasocietà contribuente, bensì sulla dettagliata e copiosa documentazione daquest’ultima prodotta sia nella fase del contraddittorioendoprocedimentale, che nel giudizio di primo grado, come si evince daipuntuali richiami contenuti nel controricorso (pagg. 7, 8 e 9) a talidocumenti, avverso i quali l’Ufficio non muove alcuna specificacontestazione.5. Le doglianze della parte ricorrente, in effetti, pur formalmentevolte a denunciare la nullità della sentenza per violazione di legge,investono nella sostanza il merito della lite, sebbene con il ricorso percassazione la parte non possa rimettere in discussione, proponendo unapropria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processualie la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito, poiché larevisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusain sede di legittimità (Cass. 07/12/2017, n. 29404; Cass. 28/02/2019, n.5811; Cass. 04/12/2020, n. 27899; Cass. 30/06/2021, n. 18611). E ciò afortiori se si considera che, vertendosi in una fattispecie di cd. “doppiaconforme”, non era denunciabile il vizio di motivazione di cui al n. 5dell’art. 360 c.p.c., come statuito dal comma 4 di tale ultima norma.6. Il ricorso va, quindi, dichiarato inammissibile, con condannadell’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese giudiziali, liquidatecome in dispositivo.Poiché risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione adebito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesadall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002.Numero registro generale 10586/2024Numero sezionale 3358/2026Numero di raccolta generale 13380/2026Data pubblicazione 09/05/2026 P.Q.Mdichiara inammissibile il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate alpagamento, in favore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., delle spese giudiziali,che liquida in euro 5.800,00 per compenso, oltre 15% per le spesegenerali, euro 200,00 per esborsi, ed accessori come per legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21/04/2026.Il PresidenteLucio Napolitano