Cassazione n. 25912/2022

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 30944 del ruolo generale dell'anno 2020, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 54; - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1278/04/2020, depositata in data 10 marzo 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 luglio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria regionale del Lazio aveva rigettato l'appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], titolare di omonima ditta, avverso la sentenza n. 3410/41/2017 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma che aveva accolto il ricorso proposto dal suddetto contribuente, esercente attività di "commercio all'ingrosso di metalli non ferrosi", avverso l'avviso di accertamento con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F., aveva recuperato, per l'anno di imposta 2010, maggior reddito imponibile ai fini lrpef, Irap e Iva, contestando: 1) l'indebita applicazione, ai fini Iva, del regime dell'inversione contabile di cui all'art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633/72 con conseguente assoggettamento delle transazioni realizzate all'ordinario regime impositivo; 2)l'omessa presentazione della dichiarazione relativa all'anno di imposta 2010 cui aveva fatto seguito la ricostruzione del reddito di impresa e del valore della produzione Irap fondata sull'esame degli acquisti e delle vendite di oro posti in essere nell'anno in questione; -la CTR, per quanto di interesse, ha affermato che: 1)11 giudicato relativo alle annualità 2008,2009 e 2011 (in forza delle sentenze della CTR del Lazio n. 2497/18; n. 4060/2019 e della CTP di Roma n. 21127/17) concernente i medesimi accertamenti di fatto di cui alla controversia in oggetto spiegava efficacia anche con riguardo alla decisione del ricorso in esame relativo all'annualità 2010; "tuttavia, anche a prescindere dalla efficacia del giudicato esterno", il percorso motivazionale e le conclusioni delle dette sentenze erano condivisibili; infatti, nella specie era applicabile il regime del reverse charge avendo il contribuente "dimostrato per ogni consegna effettuata alla cessionaria [OSCURATO:SOCIETA]. che si era trattato di cessione per fusione e non di vendita di materiale usato", essendo stata la dichiarazione integrativa (correttiva di quella contestata dai verbalizzanti) presentata dal contribuente comprovata dalle attestazioni di [OSCURATO:SOCIETA]. che avevano certificato la destinazione a fusione dell'oro mentre la verifica fiscale della G.d.F., priva di alcun riscontro presso la cessionaria, era stata fondata esclusivamente su elementi presuntivi alla luce della astratta possibilità statutaria di [OSCURATO:SOCIETA]. di rivendita degli oggetti acquistati; atteso che la destinazione al processo di lavorazione e trasformazione industriale che rendeva applicabile il regime dell'inversione contabile alle relative cessioni riguardava non solo i rottami in senso stretto ma qualsiasi bene di oro usato, a prescindere dalle condizioni in cui si trovava, appariva irrilevante la circostanza che nel registro di P.S. gli oggetti fossero stati classificati come "oggetti di gioielleria usati" anziché come "rottami d'oro" come rilevato dai verbalizzanti; - il contribuente si è costituito con controricorso; -sulla proposta del relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio camerale; [OSCURATO:PERSONA] -va preliminarmente dato atto della tempestività del ricorso per cassazione essendo stato spedito mediante posta elettronica certificata il 9 dicembre 2020,nel termine semestrale ex art. 327 primo comma c.p.c. decorrente dalla pubblicazione della sentenza impugnata in data 10.3.2020, tenendo conto sia della sospensione dei termini processuali per l'emergenza sanitaria scaturente dalla pandemia Covid 19, dal 9.3.2020 all'[OSCURATO:DATA_NASCITA], disposta con i decreti legge 17.3.2020 n.18, convertito con modificazioni in legge 24.2.2020 n.27, e 8.4.2020 n.23, convertito con modificazioni in legge 5.6.2020 n.40 che della ordinaria sospensione durante il periodo feriale; in particolare, il ricorrente ha beneficiato dell'ordinaria sospensione di cui al periodo feriale in aggiunta a quella di sospensione dei termini c.d. covid, in quanto quest'ultima è cessata precedentemente all'inizio del periodo feriale, il che vuol dire, con riferimento al caso in esame, che il termine lungo di impugnazione era in corso quando è poi sopraggiunto il periodo feriale, beneficiando pertanto dell'ordinaria sospensione dei termini per l'intero periodo (nello stesso senso, Cass., sez. 2, n. 37532 del 2021; v. anche Cass., sez. 6 - 1, n. 34600 del 2021; Sez. 6 - 1, n. 34597 del 2021); -con il primo motivo di ricorso, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto erroneamente applicabile il regime del reverse charge laddove "la cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati" - cui l'art. :L7, comma 5, cit. collega l'assolvimento dell'imposta mediante il meccanismo dell'inversione contabile - richiede la destinazione dei beni d'oro (non solo rottami in senso stretto ma anche beni di oro usato) ad un processo di lavorazione industriale e lo svolgimento da parte del cessionario esclusivamente di attività finalizzata al processo di fusione e di affinazione chimica del materiale prezioso e non anche alla sua commercializzazione, mentre, nella specie, la cessionaria ([OSCURATO:SOCIETA] s.r.I.) risultava avere come oggetto sociale e come prevalente attività la fabbricazione, lavorazione e il commercio all'ingrosso e al dettaglio per conto proprio e di terzi di oro e oggetti preziosi; - con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'ari:. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2909 c.c. per avere la CTR ritenuto applicabile, nella specie, l'efficacia del giudicato esterno sebbene: 1) con riguardo all'Iva il valore del giudicato esterno nei processi tributari vada ridimensionato non potendo comportare violazione delle disposizioni imperative unionali; 2) le sentenze richiamate (della CTR del Lazio n. 2497/18; n. 4060/2019 e della CTP di Roma n. 21127/17) fossero prive della definitività in quanto rispettivamente impugnate con ricorso per cassazione e dinanzi alla CTR del Lazio (RG 1249/2018); 3) scaturendo i diversi periodi di imposta da un'unica fonte, il giudicato non poteva che coinvolgere solo quella specifica annualità costituente oggetto del giudizio; - va premesso che nella sentenza impugnata, la CTR ha fondato la decisione di conferma dell'annullamento dell'avviso in questione su due rationes decidendi, la prima delle quali consiste nella ritenuta applicazione dell'efficacia estensiva del giudicato esterno relativo alle diverse annualità (2008, 2009 e 2011) in forza delle richiamate sentenze (della CTR del Lazio n. 2497/18; n. 4060/2019 e della CTP di Roma n. 21127/17) asseritamente concernenti i medesimi accertamenti di fatto di cui alla presente controversia e la seconda delle quali ("tuttavia, anche a prescindere dalla efficacia del giudicato esterno") si concreta, condividendo il percorso argomentativo e le conclusioni delle dette sentenze, nella ritenuta dimostrazione da parte del contribuente, anche alla luce delle attestazioni della cessionaria [OSCURATO:SOCIETA], della destinazione dei beni d'oro ceduti (non solo rottami ma qualsiasi bene di oro usato) al processo di lavorazione e trasformazione industriale, tanto più che, nella specie, la verifica fiscale dell'ufficio, senza alcun riscontro presso la cessionaria, si era basata su una supposta e astratta possibilità statutaria di rivendita degli oggetti preziosi acquistati; - il primo motivo- che aggredisce la seconda ratio decidendi relativa all'accertata destinazione dei beni d'oro ceduti a [OSCURATO:SOCIETA]. ad un processo di lavorazione e trasformazione industriale - è infondato; -l'art. 17, comma 5, d.P.R. 633/1972, nel testo applicabile temporalmente, dispone «In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo .10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l'indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, e' annotato anche nel registro di cui all'articolo 25»; -che l'art. 1, lett. b), legge 7/2000, nel testo applicabile temporalmente, prevede «1. Ai fini della presente legge con il termine "oro" si intende: a) l'oro da investimento, intendendo per tale l'oro in forma di lingotti o placchette di peso accettato dal mercato dell'oro, ma comunque superiore ad 1 grammo, di purezza pari o superiore a 995 millesimi, rappresentato o meno da titoli; le monete d'oro di purezza pari o superiore a 900 millesimi, coniate dopo il 1800, che hanno o hanno avuto corso legale nel Paese di origine, normalmente vendute a un prezzo che non supera dell'80 per cento il valore sul mercato libero dell'oro in esse contenuto, incluse nell'elenco predisposto dalla Commissione delle Comunità europee ed annualmente pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] delle Comunità europee, serie C, nonché le monete aventi le medesime caratteristiche, anche se non rícomprese nel suddetto elenco; con decreto del Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica sono stabilite le modalita' di trasmissione alla Commissione delle Comunita' europee delle informazioni in merito alle monete negoziate nello Stato italiano che soddisfano i suddetti criteri; b) il materiale d'oro diverso da quello di cui alla lettera a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, sia in qualunque altra forma e purezza»; - tali disposizioni legislative interne sono conformi ed attuano le correlative previsioni del diritto dell'UE ed in particolare dell'art. 198, paragrafo 2, della direttiva iva il quale dispone che «Quando una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi o una cessione di oro da investimento (...) è effettuata da un soggetto passivo (...), gli Stati membri possono designare l'acquirente come debitore dell'imposta»; e dell'art. 199, paragrafo 1, il quale stabilisce che «[OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire che il debitore dell'imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni: (...) d) cessioni di materiali di recupero, di materiali di recupero non riutilizzabili in quanto tali, di materiali di scarto industriali e non industriali, di materiali di scarto riciclabili, di materiali di scarto parzialmente lavorati, di avanzi e determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi figuranti nell'allegato VI;...». Tale allegato della direttiva IVA, a sua volta, prevede, tra le altre le «Cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi, avanzi e materiali di recupero, comprese le cessioni di semfprodotti ottenuti dalla trasformazione, dalla lavorazione o dalla fusione di metalli ferrosi non ferrosi e di loro leghe»; -dunque, tenuto conto del complesso delle norme citate, la questione fondamentale, ai fini dell'applicazione del regime d'inversione contabile, non sta nel fatto che si tratti di un prodotto semilavorato, quanto piuttosto che si tratti di un prodotto d'oro ed il suo "tenore". Pertanto è il livello di purezza dell'oro contenuto nel bene ad essere decisivo per determinare se una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati, come sopra intesi, rientri o no nell'ambito di applicazione dell'art. 198, paragrafo 2, della direttiva IVA (cfr. in tal senso Corte giust. in causa C-550/14, cit., punto 42). Di conseguenza ne va interpreta la norma data dall'art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633/72, essendo sufficiente, ai fini della sua applicabilità che si tratti di prodotti non immediatamente destinati al consumo e che rispondano ai requisiti di purezza stabiliti dalla norma medesima; -va pertanto ribadito il principio di diritto che «In tema di IVA, il regime dell'inversione contabile previsto dall'art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, che, in deroga a quanto previsto dal comma 1, pone in capo al cessionario, anziché al cedente l'obbligo di assolvere l'imposta, trova fondamento, secondo la disciplina unionale cui quella interna è conformata, nell'esigenza di prevenire il rischio di frodi fiscali, che è tanto maggiore quanto più elevato è il tenore dell'oro che forma oggetto della fornitura; pertanto, ai fini dell'applicabilità del predetto regime, in luogo di quello diverso del margine concernente il commercio degli oggetti di occasione, è sufficiente che si tratti di prodotti non immediatamente destinati al consumo, che rispondano ai requisiti di purezza stabiliti dalla norma» (Sez. 5 - , Ordinanza n. 11927 del 06/05/2021, Rv. 661259 - 01; Cass. sez. 5, n. 11106/2022). - nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi, in quanto - premesso che non risulta essere stato oggetto di contestazione da parte dell'Amministrazione il titolo di purezza dei beni d'oro ma la cessione da parte del contribuente a [OSCURATO:SOCIETA]. di gioielli usati anziché di rottami d'oro e la loro destinazione finale, avendo la cessionaria come oggetto sociale anche l'attività di commercio all'ingrosso e al dettaglio di oggetti preziosi (v. risultanze del p.v.c. riportate pagg. 2-3 del ricorso)- ha accertato- con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità- l'avvenuta dimostrazione da parte del contribuente che " per ogni consegna alla [OSCURATO:SOCIETA]. si [fosse] trattato di cessione per fusione e non di vendita di materiale usato", essendo stata la dichiarazione integrativa (correttiva di quella contestata dai verbalizzanti) presentata dal contribuente, comprovata dalle attestazioni di [OSCURATO:SOCIETA] certificative della destinazione a fusione dell'oro ceduto, a prescindere dalla tipologia degli oggetti come "oggetti di gioielleria usati" anziché "come rottami d'oro" come rilevato dai verbalizzanti; tanto più che, come rilevato dal giudice di appello, la verifica fiscale, priva di alcun riscontro presso la cessionaria, si era fondata soltanto sulla supposta e astratta possibilità statutaria di rivendita degli oggetti acquistati; - l'infondatezza del primo motivo di ricorso comporta l'inammissibilità, per difetto di interesse, del secondo motivo- che aggredisce la prima ratio decídendi in ordine alla supposta applicazione estensiva del giudicato esterno in forza delle sentenze della CTR del Lazio n. 2497/18; n. 4060/2019 e della CTP di Roma n. 21127/26/17; ciò in 74' ossequio al consolidato principio di diritto secondo c:ui: "quando una decisione di merito, impugnata in sede di legittimità, si fonda su distinte ed autonome "rationes decidendi" ognuna delle quali sufficiente, da sola, a sorreggerla, perché possa giungersi alla cassazione della stessa è indispensabile, da un lato, che il soccombente censuri tutte le riferite "rationes", dall'altro che tali censure risultino tutte fondate. Ne consegue che, rigettato (o dichiarato inammissibile) il motivo che investe una delle riferite argomentazioni, a sostegno della sentenza impugnata, sono inammissibili, per difetto di interesse, i restanti motivi, atteso che anche se questi ultimi dovessero risultare fondati, non per questo potrebbe mai giungersi alla cassazione della sentenza impugnata, che rimarrebbe pur sempre ferma sulla base della ratio ritenuta corretta"(Cass. n. 11275/22; n. 4809 del 2017; n. 12372 del 24/05/2006; in termini: Cass. 16.8.06 n.18170; Cass.29.9.05 n.19161 ed altre); - in conclusione, il ricorso va rigettato; -in considerazione del consolidamento della giurisprudenza di legittimità in materia, successivamente alla proposizione del ricorso, si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese di questo giudizio; -rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amminisl:razione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, c