Cassazione n. 17419/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8727/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato in Roma presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] sito in Roma, viale Angelico –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 2112/2017, depositata in data 29 settembre 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il contribuente, esercente la professione di promotore finanziario, presentava tre distinte istanze di rimborso per l’IRAP Diniego rimborso IRAPversata negli anni dal 2002 al 2009 (complessivi € 37.441,00). L’Ufficio – direzione provinciale di [OSCURATO:PERSONA] – con tre diversi provvedimenti del 29/08/2011, prot. n. 44445/2, 44445/3, 44445/4, negava il rimborso attestando la sussistenza di una autonoma organizzazione, accertata sulla base dell’utilizzo di servizi di una cooperativa esterna e dell’erogazione di alcuni compensi a terzi (per il 2002, inoltre, si eccepiva l’estinzione del diritto al rimborso per condono tombale). 2. Avversoil detto diniego di rimborso, il contribuente presentava tre distinti ricorsi dinanzi alla C.t.p. di [OSCURATO:PERSONA], l ’Agenzia delle Entrate si costituiva, ribadendo la piena legittimità del proprio operato e chiedendo ilrigetto dei ricorsi. 3. La C.t.p., previa riunione, con sentenza n.246/02/2012, respingeva i ricorsi di parte ricorrente, negando il diritto al rimborso. 4. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi allaC.t.r. della Toscana e l’Ufficio resisteva con controdeduzioni. 5. [OSCURATO:PERSONA], con sentenzan. 704/01/2014, accoglieva il gravame del contribuente salvo che per l’anno di imposta 2002, per il quale era intervento il condono tombale. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Toscana, l’Ufficio proponeva ricorso per Cassazione affidato a due motivi ed il contribuente resisteva con controricorso. 7. La Suprema Corte, con ordinanza n. 24522/2016, accoglieva il secondo motivo di ricorso e cassava con rinvio alla C.t.r. della Toscana in diversa composizione. 8. Il ricorrente riassumeva il giudizio e la C.t.r. della Toscana, con sentenza n. 2112/2017, depositata in data 29 settembre, accoglieva il gravame limitatamente all’anno di imposta 2004 e condannava il contribuente alla rifusione delle spese di giudizio. 9. Avverso la sentenza della C.t.r. della Toscana, il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione affidato a quattro motivi. L’ufficio ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 12 maggio 2023 per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ., nonché dei principi in tema di elementi costitutivi della cosa giudicata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. (eccezione di giudicato esterno)» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., accogliendo solo parzialmente il gravame di parte appellante, non ha considerato il giudicato esterno formatosi tra le medesime parti e sullo stesso oggetto in relazione all’anno di imposta 2008, sentenza in cui si sono qualificate come occasionali le prestazioni dei terzi e, in quanto tali, inidonee a configurare un’autonoma organizzazione. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma secondo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 111 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. (carenza di motivazione – c.d. motivazione apparente)» il contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha fornito motivazione incongrua in merito all’esame e alla valutazione delle citate collaborazioni, senza aggiungere nulla rispetto a quanto già conosciuto dall’ordinanza di rinvio. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.» il contribuente lamenta l’omessa motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha esaminato il fatto decisivo indicato nell’ordinanza di rinvio ossia l’utilizzo dei collaboratori. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2, comma primo, terzo, comma primo, lett. c), d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nonché violazione del principio di non contestazione di cui all’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., omettendo di considerare tutte le risultanze probatorie e documentali e tutti i fatti non contestati, ha errato nel qualificare autonoma organizzazione la mera presenza episodica e sporadica di collaborazioni esterne che per natura, frequenza e sostanza, non superano la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive. 2. Il primo motivo è inammissibile perché dedotto per la prima volta in Cassazione,nonostante il giudicato si sia formato in data di gran lunga anteriore alla celebrazione dei giudizi di merito. Invero, nel caso di specie, con riferimento all’invocato giudicato esterno formatosi tra le medesime parti e sullo stesso oggetto, in relazione all’anno di imposta 2008, lo stesso ricorrente afferma che la notifica della sentenza della C.t.r. passata in giudicato è avvenuta il 7 febbraio 2007 e, quindi, è divenuta res iudicataprima della celebrazione dell’ultima udienza innanzi alla C.t.r. toscana (28 settembre 2017). Con un importante arresto, seguito da altri di eguale tenore, (Cass.18/10/2017, n. 24531) questa Corte ha affermato che il giudicato cosiddetto esterno, utilizzabile nel processo tributario per la sua capacità espansiva anche nei casi in cui può incidere su elementi riguardanti più periodi di imposta, può essere dedotto e provato anche per la prima volta in sede di legittimità, purché, però, esso si sia formato dopo la conclusione del giudizio di merito o dopo il deposito del ricorso per cassazione. (Cass. 07/05/2008, n. 11112). Ancora (Cass. 02/09/2022, n. 25863) si è ribadito il principio secondo cui nel giudizio di legittimità è opponibile il giudicato esterno riferito alla decisione divenuta definitiva dopo la scadenza del termine ultimo per ogni allegazione difensiva in gradodi appello che, nel rito ordinario, coincide con il termine di scadenza delle memorie di replica e, nel processo tributario, va individuato nella data dell'udienza di discussione in cui la decisione viene deliberata e non in quella successiva di pubblicazione della sentenza. Nel caso di specie, il contribuente non ha indicato puntualmente se, e quando, la relativa eccezione sia stata sollevata già nel giudizio di merito. Peraltro, sotto il profilo oggettivo, i dati relativi al numero ed alle funzioni dei collaboratori sono potenzialmente variabili in ogni anno d’imposta, sicché neppure è dato ipotizzarne quella costanza che dovrebbe essere supposta ai fini dell’efficacia di un giudicato esterno riferibile ad altre annualità. 3. Il secondo motivo è infondato. 3.1. Va rilevato che, con specifico riguardo all’esercizio di arti e professioni in forma societaria, e dunque al reddito di lavoro autonomo così prodotto, non vale la presunzione assoluta posta dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, secondo cui «l’attività esercitata dalle società e dagli enti... costituisce in ogni caso presupposto di imposta». Diversamente dalle società e dagli enti, difatti, che ontologicamente constano del requisito organizzativo, le realtà produttive di reddito autonomo difettano di tale carattere intrinseco, dovendosene accertare la sussistenza caso per caso. 3.2. Nell’analisi del requisito dell’autonoma organizzazione, ci si deve orientae nell’ambito dei principi enunciati dalla pronuncia delle SS. UU. Cass. 10/05/2016, n. 9451, secondo la quale «il requisito previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive». 3.3. Inoltre, tradizionalmente, si afferma che «in tema di IRAP, anche alla stregua dell'interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’esistenza di un’autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l'assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dall'art. 49, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, esclusii casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, non dev’essere intesa in senso soggettivo, come autoorganizzazione creata e gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall'aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui. Essa è riscontrabile ogni qual volta il professionista si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui, o impieghi nell'organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità̀ o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l'esercizio dell’attività̀», (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 3673). Con specifico riguardo ai soggetti passivi e al presupposto impositivo dell’IRAP, giurisprudenza più recente ha chiarito che «l’esercizio di arti e professioni in forma societaria, così come mediante associazioni senza personalità giuridica, costituisce ex lege presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un’autonoma organizzazione. Ed invero, si è ritenuto tale requisito implicito nella forma di esercizio dell’attività, salva la facoltà del contribuente di dimostrare l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 10481; Cass.26/11/2019, n. 30873). 3.4. L’orientamento anzidetto è conforme al principio sancito dalla Cass., SS.UU. del 2016, nn. 7371 e 7391, con cui si è risolto il contrasto giurisprudenziale relativo all’assoggettamento ad IRAP delle associazioni professionali, degli studi associati e delle società semplici esercenti attività di lavoro autonomo, secondo cui «l’eventuale esclusione dall’IRAP delle società semplici (esercenti attività di lavoro autonomo), delle associazioni professionali e degli studi associati è subordinata unicamente alla dimostrazione che non viene esercitata nessuna attività produttiva in forma associata. In altre parole, va provato che il vincolo associativo non si è, in realtà, costituito». Si evince, dunque, nella giurisprudenza strettamente inerente le società tra professionisti esercenti attività medica, i c.d. studi associati, la necessità che si accerti, ai fini del legittimo assoggettamento delle stesse ad IRAP, la sussistenza del requisito organizzativo, come d’altronde statuito dalla Corte costituzionale con sentenza n. 156 del 2001, la cui innovatività si misura precipuamente nell’aver osservato che «mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa d’impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali e lavoro altrui». È evidente, dunque, che nel caso di una attività professionale che sia svolta in assenza di elementi di organizzazione, sia mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, rappresentato, secondo l’art. 2, d.lgs. n. 446 del 1997, dall’autonoma organizzazione. 3.5. Nel caso di specie, la C.t.r. toscana ha, sinteticamente ma esaurientemente, motivato sulla sussistenza dell’autonoma organizzazione ricavabile dalla costante presenza in tutti gli anni di imposta dei collaboratori, dal numero dei collaboratori anche soggettivamente diversi, dall’apporto collaborativo (non solo con mansioni esecutive e segreteria, ma anche di segnalazion e di affari) fornito; invero, in sede di rinvio, il Giudice d’appello era tenuto a valutare se il contribuente si fosse avvalso, in tutte le annualità, (escluso il 2004), in modo non occasionale del lavoro altrui ed a tanto ha provveduto con una motivazione assolutamente non apparente, ma comprensibile, logica e non contraddittoria in ordine alla sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione fondante la debenza dell’IRAP. 4. Il terzo motivo è inammissibile atteso che il vizio denunciato si può prospettare solo quando l'esame di un fatto decisivo sia stato messo dal giudice non quando il fatto è stato affrontato pur con motivazione sintetica e la questione si è risolta in modo sfavorevole al denunziante. Invero, il vizio di motivazione denunciabile con ricorso per Cassazione si sostanzia solamente nell'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, dovendo riguardare un fatto inteso nella sua accezione storico fenomenica, e non anche l'omesso esame di determinati elementi probatori, essendo sufficiente che il fatto sia stato esaminato, senza che sia necessario dare conto di tutte le risultanze probatorie emerse all'esito dell'istruttoria come astrattamente rilevanti; il vizio di motivazione infatti non conferisce al giudice di legittimità il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio (Cass. 19/01/2017, n. 1274). Ancora, la valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un'attività riservata in via esclusiva all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili incassazione, sicché rimane estranea alvizio previsto dall'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. qualsiasi censura volta a criticare il "convincimento" che il giudice si è formato, a norma dell'art. 116, commi 1 e 2, c.p.c., in esito all'esame del materiale istruttorio mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, atteso che la deduzione delvizio di cu i all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. non consente di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice dimerito (Cass. 19/07/2021, n. 20553) 5. Il quarto motivo è inammissibile. Esso, sotto l’egida della violazione di legge, riveste una natura meritale profilandosi la censura evidentemente preordinata ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie in quanto la ricorrente propone elementi già addotti nei gradi di merito; la prospettazione è evidentemente finalizzata ad ottenere una valutazione delle prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla C.t.r. In altri termini viene chiesto di effettuare un nuovo esame sul merito della controversa e di approdare ad una valutazione degli elementi di prova difforme da quella fatta propria dal collegio di seconda istanza, contestando l’interpretazione data agli elementi probatori. Ferme restando le ragioni di tale inammissibilità dell’intero mezzo, sufficienti alla relativa declaratoria, va aggiunto, quanto alla dedotta non contestazione, che nel corpo del motivo non viene puntualmente indicato quali sarebbero state le difese erariali che, nella dinamica processuale di merito, avrebbero determinato tale risultato, con specifico riferimento a determinati fatti, e non alla loro valutazione, rimessa comunque al giudice aquo e non sindacabile in questa sede. 6. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 4.100,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussi