Cassazione n. 09716/2026

/01 e inesistenza di un validoprovvedimento di delega alla sottoscrizione degli avvisi, illegittimitàdell’atto per tardiva notifica e carenza di motivazione. I soci, a lorovolta, impugnavano gli avvisi loro notificati richiamandosi ai motivi diricorso della società e i ricorsi riuniti venivano disattesi.Il giudice d’appello riteneva in via preliminare «inapplicabile, nella fat-tispecie in oggetto, il regime premiale di cui all’art. 10 del d.l. 201/11»e, nel merito, sulla base del compendio probatorio prodotto a sostegnodelle contestazioni, riteneva dimostrata l’inesistenza oggettiva delleoperazioni contestate, escludendo anche che i contribuenti avesserofornito una idonea prova contraria. Il giudice, sulla base di tale com-plessivo accertamento, rigettava l’appello.4. Parte contribuente ricorre per cassazione per sei motivi, che illustracon memoria ex art.380-bis. 1, cod. proc. civ., cui replica l’Agenzia concontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va premesso, ai fini dell’integrità del litisconsorzio, che a pag. 3 delcontroricorso si rende noto che gli ex soci Fabrizio e [OSCURATO:PERSONA] definito le rispettive controversie con l’Amministrazione finan-ziaria ex art.15 d.lgs. n.218/1997.1.1. Va inoltre dichiarata l’estinzione parziale in relazione all’avvison.T7U20401988/2019 per l’anno di imposta 2014 en.T7U20402008/2019 per l’anno di imposta 2015 (avvisi originaria-mente indirizzati alla società, poi cancellata dal Registro delle impresein data 12.01.2021 e, per essa, agli ex soci), essendovi agli atti le do-mande di definizione agevolata per gli avvisi di accertamento della so-cietà con ricevute di pagamento, come attestato anche dall’istanzaNumero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/2026dell'Agenzia delle entrate di fissazione udienza del 28.02.2024 e, per-ciò, le spese restano a carico di chi le anticipate relativamente a taliavvisi.2. Con il primo motivo i ricorrenti prospettano, in relazione all’art. 360primo comma n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza per viola-zione o falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, cod. proc.civ., 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 546/1992, in quanto mancante dellamotivazione. Si ritiene nulla la sentenza impugnata in quanto la mo-tivazione sarebbe meramente apparente, perché non consentirebbe didimostrare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudicedi appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infon-datezza dei motivi di gravame, previa specifica e adeguata considera-zione delle allegazioni difensive e dei motivi di appello proposti.3. Il motivo è infondato.3.1. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è soloapparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo,quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepi-bile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi la-sciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232).Rammenta, inoltre, che la riformulazione dell'art. 360, primo comma,n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n.83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata allaluce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come ri-duzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla mo-tivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia moti-Numero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/2026vazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rile-vante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purchéil vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella"mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella"motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni in-conciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incom-prensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "suffi-cienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).3.2. Nella sentenza impugnata il giudice d’appello ha con precisioneindividuato la materia del contendere, come pure riportato in sintesile difese delle parti e il contenuto della sentenza di primo grado oltreche dei motivi di gravame. Inoltre, la decisione impugnata, come giàsopra riportato nello svolgimento del “fatto” reca un’argomentata ri-sposta sulla preliminare questione dell’art. 10 del d.l. 201/11, siaun’articolata pronuncia nel merito e giunge alla conclusione della di-mostrata inesistenza delle operazioni contestate dall'amministrazionefinanziaria sulla base di un preciso accertamento fattuale che prendein considerazione il compendio probatorio nel suo complesso e indivi-duati mezzi di prova.4. Il secondo motivo deduce, in riferimento all’art. 360, primo comma,n. 4, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 112 cod.proc. civ. per omessa pronuncia sulla domanda di qualificare le ope-razioni contestate quali operazioni soggettivamente inesistenti. Il giu-dice di appello avrebbe, secondo i ricorrenti, omesso ogni valutazionecirca la richiesta di qualificare le operazioni passive contestate qualioperazioni solo soggettivamente inesistenti, domanda formulata dalladifesa dei contribuenti fin dal ricorso introduttivo in primo grado edoggetto di specifico motivo di impugnazione con l’atto di appello.Numero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/20264.1. Con il sesto motivo si deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art 8 del D.L.16/2012, convertito in L. n. 44/2012, per aver ritenuto non deducibilii costi e non detraibile l’IVA seppur in presenza di operazioni solo sog-gettivamente inesistenti. La sentenza di appello viene censurata per-ché in caso di contestazione di fatture soggettivamente inesistenti, aseguito dell’entrata in vigore dell’art. 8 del D.L.16/2012, convertito inL. n. 44/2012 «l’indeducibilità non trova applicazione per i costi e lespese esposti in fattura, o altri documenti aventi analogo rilievo pro-batorio, che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effet-tivi». Avrebbe errato il giudice di appello ad escludere la deducibilitàdi tali spese e ad escludere la detraibilità dell’IVA sulle fatture ricevute,non essendo stata provata né la qualifica di cartiera del fornitore, néche il contribuente sapesse o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordina-ria diligenza, dell’esistenza del meccanismo fraudolento5. I due motivi, connessi e di trattazione congiunta, non possono tro-vare ingresso.5.1. L’oggetto e il perimetro del giudizio tributario sono definitidall’atto impositivo e, benché parte contribuente sostenga che le ope-razioni sarebbero state “soggettivamente” e non “oggettivamente”inesistenti, non offre neppure di provare – ad esempio riproducendo isei avvisi impugnati - che questa sarebbe stata la contestazione inzialedell’Amministrazione contenuta negli atti impositivi e che definisconola materia del contendere.5.2. In ogni caso, il giudice, oltre ad esprimere una implicita pronunciasulla qualificazione delle suddette operazioni, ha compiuto un precisoaccertamento fattuale di assenza di prova «comprovante le presta-zioni fatturate», ossia di assenza di materialità delle operazioni con-testate, profilo assorbente ai fini della deducibilità e detraibilità deiNumero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/2026costi, che sono precluse in caso di accertata assenza di materialitàdelle operazioni cui i costi dovrebbero accedere, accertata dal giudicedel merito in modo conforme nei due gradi di giudizio.6. Con il terzo motivo si prospetta, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degliartt. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 546/1992, 115 e 116 cod. proc.civ. per erronea percezione delle risultanze probatorie offerte, che,ove correttamente espletata, avrebbe determinato la sussistenza deldiritto alla deduzione dei costi e alla detraibilità dell’IVA relativi allefatture in contestazione. Si ritiene viziata la sentenza impugnata perun errore di percezione delle prove documentali offerte: fatture e DDTricevuti, avvenuto pagamento mediante canalizzazione bancaria; lasussistenza di corrispondenza relativa a preventivi e a conferme d’or-dine.7. Il motivo è inammissibile, per più ragioni.7.1. Parte ricorrente non considera che il travisamento del contenutooggettivo della prova ricorre in caso di svista concernente il fatto pro-batorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell'informa-zione probatoria al fatto probatorio. Tale eventuale vizio trova il suoistituzionale rimedio nell'impugnazione per revocazione per errore difatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall'art. 395, n. 4, cod.proc. civ. e non con un motivo di ricorso per cassazione, che è perciòinammissibile. Ma anche a voler considerare che se il fatto probatorioevidenziato nel motivo ha costituito un punto controverso sul quale lasentenza ebbe a pronunciare e, cioè, anche a voler ritenere che il tra-visamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da unadelle parti, in questo caso l’Agenzia, comunque il vizio va fatto valereai sensi dell'art. 360, n. 4, o n. 5, cod. proc. civ., a seconda che si trattidi fatto processuale o sostanziale (Cass. Sez. U, sentenza n. 5792 delNumero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/20262024) e, gli elementi di prova indicati nel motivo certamente non sonoprocessuali, con conseguente erronea impostazione della censura.7.2. Inoltre, dietro lo schermo dell’apparente censura di travisamentodella prova, il mezzo di impugnazione intende chiaramente ottenereuna revisione della valutazione del corredo probatorio operata dal giu-dice. I ricorrenti, infatti, prospettano come errore percettivo quellache è stata la valutazione che le operazioni contestate sono oggetti-vamente inesistenti sulla base di un compendio di prove valutato dalgiudice, come accertato in modo conforme nei due gradi del giudiziodi merito sulla base della documentazione agli atti.7.3. Infine, anche a voler riqualificare il motivo come censura motiva-zionale, il mezzo di impugnazione incappa in un ulteriore profilo diinammissibilità, per doppia conforme, con riferimento al paradigma delprospettato vizio motivazionale alla luce del doppio rigetto della pro-spettazione di parte contribuente sia in primo sia secondo grado. In-fatti, l’abrogazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ., già prevista dallalegge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs.n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360 cod.proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei ri-chiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quintodell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassa-zione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia peromesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggettodi discussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimostrato che le ragionidi fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste abase della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse.8. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degliartt.39, comma 1, lett. d) del d.P.R. 600/1973, 54, comma 2, del d.P.R.Numero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/2026n. 633/1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. per aver il giudiceritenuto raggiunta la prova a carico dell’Ufficio in assenza di indizi gravi,precisi e concordanti. Si ritiene nulla la sentenza impugnata in quantoil giudice ha l’onere, per prima cosa, di verificare, anche d’ufficio, lasussistenza delle condizioni per l’utilizzo del metodo accertativo adot-tato ovvero, nel caso di specie, la sussistenza di indizi gravi, precisi econcordanti tali da far presumere come oggettivamente inesistenti leoperazioni contestate. La sentenza impugnata, ritenendo raggiunta laprova, avrebbe assolto, in modo irritualmente, l'amministrazione finan-ziaria dall’onere ad essa incombente di dimostrare l'esistenza dei fatticostitutivi della maggiore pretesa azionata.8.1. Con il quinto motivo si prospetta, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degliartt.39, comma 1, lett. d) del d.P.R. 600/1973, 54, comma 2 del d.P.R.n. 633/1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. per aver il giudiceritenuto non raggiunta la prova contraria a carico del contribuente sep-pur in presenza di indizi ritenuti da parte ricorrente gravi, precisi econcordanti a suo favore. La sentenza della CTR sarebbe nulla peravere ritenuto non assolto l’onere probatorio a carico del contribuente,pur in presenza di fatti da cui poter inferire l’avvenuta effettuazionedelle operazioni contestate, così dimostrando che la componente red-dituale dedotta e l’iva detratta, hanno una fonte legittima.9. I due motivi, connessi in quanto entrambi vertenti sulla prova circale operazioni contestate come inesistenti, ulteriormente rielaboratinella memoria illustrativa, sono di trattazione congiunta e inammissi-bili.9.1. Con riferimento al quarto motivo, quanto all’incidenza al caso dispecie della nuova previsione in materia di onere probatorio, di cui alcomma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art.6Numero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/2026della legge n.130 del 2022, cui fa riferimento la memoria illustrativa,va innanzitutto riaffermato in diritto il principio già affermato da questaCorte (cfr. Cass. n.31878 del 2022) secondo cui «In tema di onereprobatorio gravante in giudizio sull'amministrazione finanziaria in or-dine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi sianopresunzioni legali che comportino l'inversione dell'onere probatorio,l'art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6della legge n. 130 del 2022, non stabilisce un onere probatorio diverso,o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerentecon le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnanoall'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale».9.2. D’altro canto, la nuova formulazione legislativa prevede che l’am-ministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impu-gnato e il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emer-gono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fon-datezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a di-mostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenzacon la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui sifondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.Tale norma non costituisce abrogazione, neppure implicita, dell’utilizzodelle presunzioni non legali in materia tributaria e, precisamente, dellepresunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ., bensìdetta al giudice tributario le regole di valutazione della prova, stabi-lendo che se questa, anche presuntiva, fornita dall’amministrazione fi-nanziaria, quando ne è onerata, è contraddittoria o insufficiente, allorail giudice deve annullare l’atto impositivo, e allo stesso modo dovrà farequando addirittura essa manchi, come, invero superfluamente, pureprevede la disposizione in esame.Numero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/20269.3. Il principio di diritto va specificato nel senso che la richiamata di-sposizione ha chiaramente natura sostanziale posto che, in base al con-solidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, sono tali lenorme che, come quella in esame, consistono in regole di giudizio lacui applicazione comporta una decisione di merito, di accoglimento odi rigetto della domanda, mentre hanno carattere processuale le dispo-sizioni che disciplinano i modi di deduzione, ammissione e assunzionedelle prove (ragionando, da Cass., n. 18912 del 2018). Ne consegueche la disposizione in esame, di natura sostanziale e senza alcuna va-lenza interpretativa di altre disposizioni in tema di valutazione dellerisultanze probatorie, non ha efficacia retroattiva e, quindi, si applica,ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di en-trata in vigore dell’art. 6 della legge n. 130 del 2022 che l’ha introdotta,per la quale il successivo art. 8, dettato in materia di «disposizionitransitorie e finali», non prevede una diversa decorrenza e, pertanto,non al presente processo (cfr. Cass. n. 20816 del 2024).10. Ciò chiarito, va reiterato che, quando le riprese sono per operazionioggettivamente inesistenti, va rammentato che una volta assolta daparte dell'Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediantela dimostrazione che l'emittente è una "cartiera" o una società "fanta-sma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contri-buente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativicosti, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, senzache, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizione dellafattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture conta-bili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzatiproprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (tra letante, v. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 17619 del 05/07/2018 e giurispru-denza ivi citata).Numero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/202610.1. La sentenza impugnata ha operato il corretto riparto dell’oneredella prova, conformemente ai richiamati principi di diritto, compiendouna dettagliata descrizione del meccanismo fraudolento. La motiva-zione dà conto degli elementi che l’Agenzia ha dimostrato a sostegnodella contestazione di inesistenza materiale delle prestazioni fatturate:«l’ufficio, a fondamento della sua pretesa ha evidenziato le anomaliedei dati comunicati tramite spesometro; l’estraneità della vendita ditessuti dall’oggetto sociale; l’assenza di struttura operativa ed organiz-zativa della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; la fatturazione di prestazioni plurime edeterogenee; l’inesistenza degli acquisti della materie prime necessarieda poter concretamente erogare le prestazioni di servizi e le cessionidi beni comunicate ai clienti; l’anomalia delle relazioni commerciali»(cfr p.3 sentenza).10.2. Ritenuto assolto tale onere a carico dell’Agenzia, il giudice haquindi esaminato il versante della prova contraria, accertando cheparte contribuente «non è mai stato in grado di fornire alcuna informa-zione sull’identità dei soggetti che operavano per conto della [OSCURATO:SOCIETA].». Tra l’altro, in tal senso ha dichiarato «l’inattendibilità delledichiarazioni rese sempre dal sig. [OSCURATO:PERSONA] in relazione ai lavori di ripara-zione e manutenzione macchinari, non avendo prodotto alcuna docu-mentazione comprovante le prestazioni fatturate» (ibidem).A fronte di tali precisi e argomentati passaggi motivazionali in cui vieneapprezzato il fatto, va ribadito che il giudizio di cassazione è un giudizioa critica vincolata, nel quale le censure alla pronuncia di merito devonotrovare collocazione entro un elenco tassativo di motivi, in quanto laCorte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale edesercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che nonconsente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito dellaNumero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/2026causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la com-plessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sen-tenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione,al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti (v.Cass. 28 novembre 2014 n. 25332 e giurisprudenza ivi citata).Inoltre, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez.U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementiistruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fattodecisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque presoin considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte lerisultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fat-tispecie il fatto storico è indubbiamente stato considerato.11. Da quanto sopra esposto discende la reiezione del ricorso.Le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccom-benza. P.Q.MLa Corte:dichiara parzialmente estinto il processo limitatamente all’avvison.T7U20401988/2019 per l’anno di imposta 2014 en.T7U20402008/2019 per l’anno di imposta 2015 e pone le spese acarico di chi le anticipate con riferimento a tali avvisi;rigetta il ricorso nel resto e condanna i ricorrenti in solido alla rifusionedelle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in euro4.300 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13,comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulte-riore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso,a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.Numero registro generale 24450/2022Numero sezionale 869/2026Numero di raccolta generale 9716/2026Data pubblicazione 15/04/2026Roma, così deciso nella camera di consiglio del 28 gennaio 2026La PresidenteTania Hmeljak