Cassazione n. 31422/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 18008-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimato - avverso la sentenza n. 75/13/2021 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28/09/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della parte contribuente avverso il diniego del rimborso del 90% dei tributi versati per l'IRPEF relativamente agli anni d'imposta 1990, 1991, 1992, in occasione degli eventi sismici che hanno interessato la Sicilia orientale nel dicembre 1990 ritenendo che possedesse i requisiti per usufruire dell'agevolazione prevista dall'art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002; avverso la suddetta sentenza ricorreva l'Agenzia delle entrate sostenendo che la parte contribuente, in quanto lavoratore autonomo, non avesse diritto all'agevolazione perché costituirebbe un aiuto di Stato che si porrebbe in contrasto con il diritto unionale della concorrenza; la [OSCURATO:PERSONA] respingeva l'appello dell'Ufficio affermando per un verso che non risulta che l'appellato sia titolare di partita IVA, come imprenditore o professionista intellettuale, e quindi, non potendo essere qualificato come impresa comunitaria, non gli sarebbe applicabile la regola che vieta gli aiuti di Stato e per un altro verso che quanto dedotto dall'appellante Agenzia delle entrate non corrisponde a quanto dalla stessa controdedotto al ricorso davanti ai primi giudici e trattasi dunque di motivi non compresi nel thema decidendum e pertanto i motivi addotti in sede di gravame sono inammissibili perché proposti in violazione dell'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992. Avverso la suddetta sentenza proponeva ricorso l'Agenzia delle entrate, affidato a due motivi di impugnazione mentre la parte contribuente non si costituiva. Ric. 2021 n. 18008 sez. MT - ud. 28-09-2022 -2- [OSCURATO:PERSONA] Considerato che: con il primo motivo d'impugnazione l'Agenzia delle entrate, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 e del divieto di ius novorum in quanto l'argomento secondo cui la parte contribuente svolgerebbe una attività di lavoro autonomo e quindi rientrerebbe nel concetto di impresa comunitaria costituirebbe una mera difesa e non una eccezione in senso stretto; con il secondo motivo d'impugnazione l'Agenzia delle entrate, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002, dell'art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014 d.lgs. n. 546 del 1992, nonché della VI direttiva n. 77/388/CEE in quanto la parte contribuente svolgerebbe una attività che deve farsi rientrare nella nozione di impresa comunitaria. Il collegio ritiene, difformemente rispetto alla proposta del relatore (Cass., sez. un., n. 8999 del 2009; Cass. n. 7605 del 2017; Cass. n. 27305 del 2021 Cass. n. 19215 del 2022), che i motivi di impugnazione siano entrambi fondati. Il primo motivo di impugnazione è fondato, perché, secondo questa Corte: l'eccezione in senso stretto, la cui proposizione per la prima volta in appello è vietata dalla norma, consiste nella deduzione di un fatto impeditivo o estintivo del diritto vantato dalla controparte, laddove è mera difesa, come tale consentita, la contestazione dei fatti posti dall'altra parte a fondamento del suo diritto (Cass. n. 15415 del 2019); nel processo tributario il divieto di ultrapetizione e quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d'ufficio) posto dall'art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 riguardano Ric. 2021 n. 18008 sez. MT - ud. 28-09-2022 -3- eccezioni in senso tecnico e non le mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado, atteso che le difese, le argomentazioni e le prospettazioni con cui l'Amministrazione si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso stretto (Cass. n. 2413 del 2021); nel giudizio tributario promosso per conseguire il rimborso dell'Iva versata in eccesso, il contribuente assume la veste di attore anche in senso sostanziale, e non violano il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall' art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, che grava anche sull'amministrazione finanziaria, le argomentazioni con le quali, essendo risultata soccombente in primo grado, la stessa nega la sussistenza dei fatti costitutivi del proprio diritto addotti dal contribuente, o la qualificazione ad essi attribuita, costituendo esse mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale; costituisce invece eccezione, in senso tecnico, lo strumento processuale con il quale l'amministrazione finanziaria faccia valere un fatto giuridico nuovo, avente efficacia modificativa od estintiva della pretesa avanzata dal contribuente (Cass. n. 23862 del 2020); in tema di indennità per mancata percezione di adeguata remunerazione per la frequenza delle scuole di specializzazione in medicina, l'inclusione dei corsi di specializzazione negli elenchi allegati alle direttive europee che hanno imposto tale remunerazione, ovvero la loro equipollenza a corsi previsti in almeno due Stati membri, è un fatto costitutivo della domanda e, quindi, va allegato e dimostrato dal medico attore, con la conseguenza che la relativa contestazione non è oggetto di un'eccezione, in senso stretto od in senso lato, ma di una mera Ric. 2021 n. 18008 sez. MT - ud. 28-09-2022 -4- difesa, e, pertanto, non è preclusa in appello dal divieto ex art. 345, comma 2, c.p.c., fatti salvi gli effetti della eventuale non contestazione, la quale può operare esclusivamente rispetto alle deduzioni in fatto (cioè, riguardo alla equipollenza della specializzazione), non già alle questioni giuridiche (quali la corrispondenza tra la specializzazione conseguita e quelle espressamente incluse negli elenchi: Cass. n. 25363 del 2022). [OSCURATO:PERSONA] - affermando che quanto dedotto dall'appellante Agenzia delle entrate non corrisponde a quanto dalla stessa controdedotto al ricorso davanti ai primi giudici e trattandosi dunque di motivi non compresi nel thema decidendum e che pertanto i motivi addotti in sede di gravame sono inammissibili perché proposti in violazione dell'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 - non si è uniformata ai suddetti principi perché non ha valutato che la parte contribuente, nel momento in cui ha chiesto il rimborso delle imposte, era attore in senso sostanziale e, trattandosi della richiesta di un beneficio fiscale, avrebbe dovuto dimostrare già in primo grado tutti i requisiti necessari per avere diritto al suddetto rimborso: in questo quadro la deduzione da parte dell'Ufficio della circostanza che la parte contribuente fosse un lavoratore autonomo andava più correttamente qualificata come mera difesa perché rappresenta la contestazione di un fatto costitutivo della pretesa del contribuente (il quale avrebbe dovuto provare di disporre di tutti i requisiti previsti dalla legge per usufruire dell'agevolazione, compreso quello consistente nel non poter essere qualificato come impresa comunitaria) e non la deduzione di un fatto impeditivo o estintivo del diritto vantato dalla controparte e del resto la [OSCURATO:PERSONA] non chiarisce quali difese abbia proposto l'Ufficio in primo grado, cosicché non può Ric. 2021 n. 18008 sez. MT ud. 28-09-2022 -5- /,/ neppure evincersi ex actis la circostanza che l'Ufficio avrebbe illegittimamente ampliato in appello il thema decidendum. Quanto al secondo motivo di impugnazione, il ricorrente ha evidenziato, con un ricorso sotto questo punto di vista rispondente al principio dell'autosufficienza, che il contribuente, proprio nel momento della proposizione della domanda di rimborso, ha allegato della documentazione dalla quale si evince che egli è almeno in parte percettore di redditi da lavoro autonomo. Acquista dunque rilievo la giurisprudenza di questa Corte secondo cui: in tema di agevolazioni tributarie, il rimborso d'imposta di cui all'art. 1, comma 665, della I. n. 190 del 2014, a favore dei soggetti colpiti dal sisma siciliano del 13 e 16 dicembre 1990, a seguito dell'intervento della Commissione UE con la decisione del 14 agosto 2015, C (2015) 5549, non è applicabile ai soggetti che esplicano attività di "impresa comunitaria", rispetto alla quale rileva esclusivamente lo svolgimento di attività economica volta a fornire beni o servizi, essendo invece irrilevante l'elemento soggettivo, sia sotto il profilo della qualifica dell'attività (di impresa o professionale, di lavoro autonomo e di esercente attività c.d. protette), sia sotto il profilo della struttura propria del soggetto (persona fisica o ente collettivo, soggetto di diritto privato o pubblico), rilevando esclusivamente lo svolgimento di una attività economica volta a fornire beni o servizi (Cass. n. 29905 del 2017); in tema di aiuti di Stato, la nozione euro-unitaria di impresa include - come confermato dalla normativa europea in tema di individuazione del soggetto passivo dell'IVA nonché da quella sugli appalti pubblici - qualsiasi entità che eserciti un'attività economica consistente nell'offrire beni o servizi su un determinato mercato, a prescindere dallo "status" giuridico e dalle modalità di Ric. 2021 n. 18008 sez. MT - ud. 28-09-2022 -6- /7), finanziamento della stessa, sicché vi rientrano anche le libere professioni regolamentate che si estrinsecano nello svolgimento di prestazioni intellettuali, tecniche e specialistiche (Cass. n. 10450 del 2018); l'art. 9, comma 17, della I. n. 289 del 2002 - riguardante la definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990, 1991, e 1992 a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990 che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, attraverso le due simmetriche possibilità del pagamento del dieci per cento del dovuto, per chi non ha ancora pagato, e del rimborso del novanta per centro di quanto versato, per chi ha già pagato - non operante in materia di Iva, non è applicabile ai contribuenti che svolgono attività di impresa, in ragione del combinato disposto dell'art. 1, comma 665, della I. n. 190 del 2014 e della decisione n. C (2015) 5549 "final" del 14 agosto 2015 della Commissione UE, che ha ritenuto tale previsione emessa in violazione dell'art. 108, par. 3, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea e, dunque, incompatibile con il mercato interno, perché configurante un illegittimo aiuto di stato. Peraltro, spetta al giudice di merito valutare se nella singola fattispecie ricorra l'ipotesi di un aiuto individuale che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dai regolamenti UE che prevedono gli aiuti cd. "de minimis" o quelle previste dal regolamento CE n. 994 del 1998 del Consiglio, sull'applicazione degli artt. 92 e 93 del trattato che istituisce la Comunità europea a determinate categorie di aiuti di stato orizzontali ovvero da ogni altro regime di aiuti approvato, fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per tale tipo di aiuti (Cass. n. 30927 del 2019; Cass. n. 17193 del 2022). Ric. 2021 n. 18008 sez. MT - ud. 28-09-2022 -7- La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] non si è uniformata ai suddetti principi laddove non ha considerato che alla parte contribuente, in quanto in tutto o in parte percettore di redditi da lavoro autonomo, non si applica necessariamente l'art. 9, comma 17, della I. n. 289 del 2002 - riguardante la definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990, 1991, e 1992 a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990 che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa - perché tale norma non è applicabile ai contribuenti che svolgono attività di impresa, in ragione del combinato disposto dell'art. 1, comma 665, della I. n. 190 del 2014 e della decisione n. C (2015) 5549 "final" del 14 agosto 2015 della Commissione UE, che ha ritenuto tale previsione emessa in violazione dell'art. 108, par. 3, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea e, dunque, incompatibile con il mercato interno, perché configurante un illegittimo aiuto di stato. Peraltro, spetterà al giudice di merito valutare se nel caso di specie ricorra l'ipotesi di un aiuto individuale che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dai regolamenti UE che prevedono gli aiuti cd. "de minimis" o quelle previste dal regolamento CE n. 994 del 1998 del Consiglio, sull'applicazione degli artt. 92 e 93 del trattato che istituisce la Comunità europea a determinate categorie di aiuti di stato orizzontali ovvero da ogni altro regime di aiuti approvato, fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per tale tipo di aiuti: sotto quest'ultimo punto di vista il giudice del rinvio dovrà adeguatamente approfondire quali e quanti redditi possano effettivamente ricondursi ad una attività di lavoro autonomo della parte contribuente e solo in relazione ad essi applicare i suddetti principi che eventualmente escludono il Ric. 2021 n. 18008 sez. MT - ud. 28-09-2022 -8- rimborso nell'ipotesi in cui il reddito da lavoro autonomo, per la sua modestia, rientri nei parametri indicati dai regolamenti UE che prevedono gli aiuti cd. "de minimis" o quelle previste dal regolamento CE n. 994 del 1998 del Consiglio. Pertanto, ritenuti fondati entrambi i motivi di impugnazione, il ricorso dell'Ufficio va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata