Cassazione n. 09599/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n.7372/2021 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA]'ELETTRONICA 20, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat a e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. S ICILIA - PALERMO n. 5727/2020depositata il 27/10/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. , esercente l’attività di “recupero per il riciclaggio di cascami e rottami metallici”, era attinta dall’avviso di accertamento n. TY303A203304/2014 con cui veniva rettificato il modello Unico SC/2006 per il periodo d'imposta 2005 in relazione alla dichiarazione ai fini dell'IVA, atteso che, dal procedimento penale scaturente da processi verbali di constatazione elevati dalla Guardia di Finanza a carico di [OSCURATO:PERSONA] Francesco e [OSCURATO:PERSONA] Vincenzo, fornitori della contribuente, era emerso avere questa detratto illegittimamente l’IVA, “in quanto riferibil[e] a fatture emesse per operazioni inesistenti” (così l’avviso, riprodotto in ricorso). Contestualmente al recupero dell’imposta, venivano irrogate le sanzioni. 2. Su impugnazione della contribuente, che tra l’altro lamentava non essere mai stati portati a sua conoscenza i pvc a carico dei terzi, la CTP di Palermo, con sentenza n. 3978/06/15 del 14.7.2015, “accoglieva il ricorso per violazione dell'art. 7, primo comma, della L. n. 21212000”. 3. Proponeva appello l’Ufficio, sul rilievo che il contenuto essenziale dei pvc era riprodotto in avviso. 3.1 La CTR, con la sentenza emarginata, rigettava il gravame. 3.2. Osservava, in particolare, quanto segue. - quantunque i pp.vv.cc. elevati a carico dei fornitori della contribuente non siano stati allegati all’avviso, comunque il loro “contenuto essenziale” “è stato ivi riportato”, “evincendosi che i citati fornitori, con in quali la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. aveva intrattenuto rapporti commerciali per la fornitura di materiali ferrosi, ‘pur essendo titolari di partita lVA rispettivamente dal 17.11.2003 e dal 2.11.1999 ed essendone obbligati, non hanno mai effettuato versamenti di imposta con i modelli F24. Inoltre è risultato che gli stessi non avevano alcuna organizzazione contabile, né dipendenti né collaboratori né mezzi di trasporto né mezzi finanziari per movimentare le norme quantità di materiale fornito’. Venivano contestate dunque n. 147 fatture emesse dal [OSCURATO:PERSONA] in quanto da ‘considerarsi fittizie’, nonché n. 256 fatture emesse dal [OSCURATO:PERSONA] per la stessa ragione”; - ciò nonostante, “come correttamente affermato nella sentenza di primo grado”, è “fondato il motivo originario di ricorso nella misura in cui non è chiaro quale sia la contestazione mossa in concreto[,] ovvero se le operazioni siano state considerate come soggettivamente inesistenti, oppure inesistenti dal punto di vista oggettivo”; - “seppure l'Amministrazione finanziaria in sede di costituzione nel giudizio di primo grado abbia precisato che si sarebbe trattato di operazioni soggettivamente inesistenti, deve essere rammentato che […] l'avviso di accertamento privo […] di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere ‘integrata’ in giudizio”; - “anche a ritenere diversamente”, comunque la contestazione sarebbe infondata nel merito, atteso che, “dal 2 ottobre 2003, data di entrata in vigore del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito in legge 24 novembre 2003, n. 326, il commercio dei rottami e dei metalli ferrosi” soggiace allo speciale regime del “reverse charge”; - “tale meccanismo individua nel cessionario il debitore d'imposta, prevedendo in capo al cedente l'obbligo di fatturazione senza applicazione dell'imposta […]. Sicché nel caso in esame la ‘frode’ denunciata dall'Agenzia delle entrate non sussiste in quanto né il cedente, né il cessionario avrebbero dovuto di fatto versare concretamente l'imposta all'erario, alla stregua delle disposizioni sopra richiamate […] Né può affermarsi l'insussistenza del diritto alla detrazione in base al combinato disposto dell'articolo 19, comma 1, e dell'articolo 26, comma 3, d.P.R. 633/72, come pure è stato affermato in talune pronunce (v. Cass. 16679/2016), che la Suprema Corte àncora a distinte fattispecie[,] laddove è accertato il compimento effettivo di operazioni imponibili soggettivamente inesistenti, in chiave sanzionatoria, e pure nell'ambito del cd. ‘reverse charge’ (Cass. 17.1.2018, n. 958); ipotesi che - come detto - deve ritenersi nient'affatto comprovata nella fattispecie in esame”; - “in ogni caso, anche a ritenere diversamente, in virtù del principio del ‘favor rei’, tenuto conto che è pacifico tra le parti che la società contribuente abbia regolarmente effettuato l'inversione contabile a suo carico e reso neutrali le operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, non v'è dubbio che nell'ipotesi in esame avrebbe dovuto trovare applicazione il più favorevole regime sanzionatorio sopravvenuto, applicabile retroattivamente, anche d'ufficio, trattandosi di norme sanzionatorie sopravvenute più favorevoli”. 4. Avverso detta sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con quattro motivi, cui resiste la contribuente con controricorso. Con requisitoria in data 20 dicembre 2022 depositata telematicamente, il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale presso questa Suprema Corte, in persona del Dott. [OSCURATO:PERSONA], insta per l’accoglimento del primo, terzo e quarto motivo di ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, della L. 27. 7.2000, n. 212, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cpc.”. La CTR ha ritenuto insufficiente la motivazione dell'avviso d'accertamento per non esser specificato se si trattasse di inesistenza soggettiva od oggettiva delle operazioni fatturate. Al contrario, “la riferibilità all'inesistenza soggettiva è chiara”. L’affermazione è altresì censurabile in quanto “proprio in virtù degli elementi di prova fomiti nella motivazione dell'atto impositivo, non è affatto rilevante, per la difesa del contribuente, che fosse esplicitato, mediante l'impiego della parola ‘soggettiva’, trattarsi d'inesistenza”. 2. Con il secondo motivo si denuncia: “Omesso esame di un fatto decisivo del giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5 cpc.”. Il motivo è formulato in via subordinata rispetto al precedente ed è ammissibile atteso che le due sentenze di merito fondano su motivazioni differenti. Detto ciò, la CTR non ha preso in considerazione le decisive circostanze di fatto evidenziate nell’avviso a fondamento della qualificazione d’inesistenza delle operazioni. 3. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21, comma 7, e 74 del d.P.R. 26.10.1972, n. 633, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cpc.”. L’affermazione della CTR secondo cui non ricorrerebbe alcuna frode perché le operazioni sarebbero sottoposte al regime del “reverse charge”, con conseguente neutralità ai fini dell’IVA per effetto della doppia annotazione, è errata in diritto. Infatti, nel caso di specie, l’IVA indicata in fattura è dovuta ai sensi dell’art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972: “l'imposta relativa a fatture per operazioni inesistenti resta in ogni caso indetraibile per l'acquirente, anche in presenza di acquisti di beni sottoposti al regime del ‘reverse charge’. In caso contrario, si creerebbe una ingiustificata disparità di trattamento rispetto all'ipotesi di acquisti fittizi di beni sottoposti al regime IVA ordinario”. 4. Con il quarto motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 6 del DLgs n. 47111997, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cpc”. La CTR ha annullato l'irrogazione delle sanzioni per mancata applicazione delle misure più favorevoli introdotte dal D.Lgs. n. 158 del 2015. Tuttavia, “il regime sanzionatorio applicabile a seguito delle modifiche introdotte dalle disposizioni di cui al D.lgs. 158/2015 cit. non risulta più favorevole rispetto a quello in base al quale sono state irrogate le sanzioni dall'Ufficio, ‘ratione temporis’”. 5. A fronte di quanto precede, deve rilevarsi che, con atto depositato telematicamente in data 16 gennaio 2023, il difensore della contribuente ha presentato istanza di sospensione ex art. 1, comma 197 l. n. 197 del 2022 (Legge di Bilancio 2023), cui all’udienza il [OSCURATO:PERSONA] si è opposto. Giusta il comma 186 dell’art. 1 della suddetta legge, “le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l’Agenzia delle entrate ovvero l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello innanzi alla Corte di cassazione, anche a seguito di rinvio, alla data di entrata in vigore della presente legge, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia”. Giusta il comma 192, risultano definibili “le controversie in cui il ricorso in primo grado è stato notificato alla controparte entro la data di entrata in vigore della presente legge e per le quali alla data della presentazione della domanda di cui al comma 186 il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva”. Giusta il comma 197, “ le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere della definizione agevolata” con la precisazione che “in tal caso il processo è sospeso fino al 10 luglio 2023 ed entro la stessa data il contribuente ha l’onere di depositare, presso l’organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata”. Nella specie, sussistono i presupposti per disporsi la sospensione, non essendo prescritto che il contribuente istante per la stessa debba essersi già avvalso della definizione agevolata (analogamente, cfr., “ratione temporis”, circol