Cassazione n. 32260/2025

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9691/2021R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A.,in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. [OSCURATO:PERSONA], n. 2186/2020,depositata il 06/1 0/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Tremonti ambiente – detassazione –cumulo – cartella e art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Ufficio notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. cartella di pagamento , emessaex artt. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale le intimava il pagamento di quanto dovuto in ragione del disconoscimento di un credito di imposta,esposto dalla società con dichiarazione integrativa relativa all’anno di imposta 2014(Mod. Unico 2015). Quest’ultima con detta dichiarazione, aveva usufruito dei benefici della c.d. Tremonti ambiente (art. 6 legge n. 388 del 2000), in relazione ad un investimento ambientale realizzato nel 2010; benefici dei quali non si era avvalsa in precedenza stante i dubbi interpretativi in ordine alla cumulabilità con quelli derivanti dai c.d. conti energia, poi risolti in senso favorevole così come chiarito dall’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012. 2. La società impugnava l’atto impo-esattivo innanzi alla C.t.p. che accoglieva il ricorso, compensando le spese. Il giudice del primo grado affermava che la circolare 31/E/2013, in casi simili , consentiva la correzione dei dati contabili e mezzo di dichiarazione integrativa anche successivamente all'esercizio di competenza e pertanto di recuperare il credito di imposta non ancora sfruttato; che, nella fattispecie, la mancata indicazione della tassazione nel [OSCURATO:PERSONA] dell’anno di competenza era dipesa da una scelta prudenziale legata a dubbi interpretativi. 3. La C.t.r., invece, accogliendo l’appello dell’Agenzia delle entrate e in riforma della sentenza impugnata, affermava che la rettifica della dichiarazione era tardivain quanto proposta oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo. Evidenziava, inoltre, che non si era in presenza di un errore del contribuente ma di una sua scelta prudenziale. Aggiungeva che, quando il d.m. 5 luglio 2012 aveva chiarito la possibilità di fruire della detassazione di cui alla legge n. 388 del 2000 la parte era Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] perfettamente in termini per operare la dichiarazione integrativa da presentarsi entro il 30 settembre 2012. [OSCURATO:PERSONA] 1.La società contribuente propone tre motivi . 1.1.Con il primo, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione dell’art. 2, commi 8 e 8-bis d.P.R. 22 luglio 1988, n. 322 e dell’art. 72 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Osserva che – in considerazione della natura giuridica della dichiarazione fiscale, quale mera esternazione dl scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e conformemente all'art. 53 Cost. –il contribuente può emendare la dichiarazione allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione e incidenti sull'obbligazione tributaria, anche in sede contenziosa, per opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria. 1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 10 legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto del contribuente). Censura la sentenza per non aver fatto corretta applicazione del principio di buona fede,non tenendo conto che l’Agenzia pretendeva di mantenere ferma un'attribuzione patrimoniale a suo favore, della quale non era contestata, sostanzialmente, che non fosse dovuta. 1.3. Con il terzo motivo la contribuente invoca l’efficacia di giudicato della sentenza n. 5404 del 2019 resa dalla medesima C.t.r. con riferimento all’anno di imposta 2013 (modello Unico 2014). 2. Il terzo motivo – da esaminarsi in via preliminare rispetto agli ulteriori in quanto volto a far valere, sulle questioni controverse, il giudicato esterno –è inammissibile. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2.1. In primo luogo,la parte che eccepisce il passaggio in giudicato di una sentenza ha l'onere di fornirne la prova mediante produzione della stessa, munita della certificazione di cui all'art. 124 disp. att. c.pc., anche nel caso di non contestazione della controparte, restandone, viceversa, esonerata solo nel caso in cui quest'ultima ammetta esplicitamente l'intervenuta formazione del giudicato esterno. (Cass. n. 36258 del 2023). In secondo luogo, per giurisprudenza costante di questa Corte, nel giudizio di legittimità è opponibile il giudicato esterno riferito alla decisione divenuta definitiva dopo la scadenza del termine ultimo per ogni allegazione difensiva in grado di appello che, nel rito ordinario, coincide con il termine di scadenza delle memorie di replica e, nel processo tributario, va individuato nella data dell'udienza di discussione in cui la decisione viene deliberata (mentre resta irrilevante la data successiva di pubblicazione della sentenza) (Cass. 02/09/2022, n. 25863) 2.2. Nella fattispecie in esame, risulta che la sentenza di cui si invoca l’efficacia di giudicato è stata depositata il 20 dicembre 2019, mentre l’udienza di discussione del ricorso esitato con la sentenza qui impugnata è stata celebrata il 20 settembre 2020 e, dunque, in data successiva al formarsi delgiudicato. La ricorrente, pertanto, per non incorrere nel giudizio di inammissibilità del motivo, avrebbe dovuto allegare di aver eccepito tempestivamente nel giudizio di merito la formazionedel giudicato. 3. Il primo ed il secondo motivo, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono fondati. Questa Corte di legittimità, infatti in fattispecie del tutto sovrapponibili a quella in esame, ha già avuto modo di scrutinare le questioni controverse ed ha dettato principi condivisibili ai quali si intende assicurare continuità (tra le ultime Cass.05/04/2025, n. 9007, Cass. 28/03/2025, n. 8205). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3.1. L'art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successivadichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis consentiva, inoltre, nella versione vigente prima della modifica di cui all’art. 5 d.l. 193 del 2016 , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediantedichiarazione da presentare non oltre il termin e prescritto per la presentazione delladichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 3.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità delladichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui ladichiarazione rivesta carattere di mera dichia razione di scienza, mentre, laddove ladichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degliartt. 1427 ss. cod. civ.(cfr. Cass. S ez . U., 30 / 06 / 2016, n. 13378 , Cass. 30 /09/ 2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscono, di norma , delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Si è evidenziato, ancora, che la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto dai quali possa derivare, in contrasto con l' art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge,è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis,d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre,Cass.13/01/2016, n. 373). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato",(Cass. 28/ 11 / 2018, n. 30796 ). 3.3. Con specifico riferimento alla fattispecie legata alla detassazione degli investimenti ambientali, si è affermato che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale del contribuente, bensì all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva, con la detassazione prevista dalla c.d. Tremonti ambiente (art. 6, commi da 13 a 19, legge 23 dicembre 2000 n. 388). Detta incertezza interpretativa è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 d.m. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. 3.4. Si è evidenziato, infine, come anche larisoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/Esi è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazioneTremonti Ambientale mediante dichiarazione dei redditi integrativaex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3.5. La C.t.r., nell’escludere che la contribuente, in sede contenziosa di far valere l’errore in ragione della tardività della dichiarazione integrativa, non si è attenuta a questi principi 4. Ne consegue, in accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, inammissibile il terzo,la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso , inammissibile il terzo,cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia t