Cassazione n. 17105/2026

a Generale dello Stato- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv.prof. [OSCURATO:PERSONA]- controricorrente -avverso la sentenza n. 934/02/2024 della Corte di giustizia tributaria di IIgrado dell’ABRUZZO, depositata data [OSCURATO:DATA_NASCITA];Numero registro generale 14216/2025Numero sezionale 4554/2026Numero di raccolta generale 17105/2026Data pubblicazione 31/05/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno27/05/2026 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle entrate emise nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA].,esercente l’attività primaria di vendita di carburanti e quella secondaria divendita di tabacchi e prodotti da inalazione, di prodotti editoriali nonchéprestazioni di servizi inerenti la gestione di Lotto, lotterie, lotterieistantanee, giochi numerici a totalizzatore nazionale (GNTN) e simili, edulteriori prestazioni di servizi relativi alla gestione degli apparecchi di “videolottery” di cui all’art. 110, comma 6 del TULPS, contestando alla predettasocietà contribuente, che non aveva esercitato l’opzione ex art. 36, comma,3, del D.P.R. n. 633/1972, di non aver operato correttamente la detrazionedell’IVA sugli acquisti, per non averla limitata alla percentuale derivante dalcalcolo del “pro rata” di cui all’art. 19, comma 5, del D.P.R. n. 633/72,ovvero escludendola proporzionalmente agli acquisti esenti, e ciò sulpresupposto che l’attività principale, di commercio al dettaglio di carburanteper autotrazione, fosse diversa e distinta dalle altre prestazioni di servizioe queste non potessero considerarsi accessorie alla prima. Pertanto, conl’atto impositivo l’amministrazione finanziaria rideterminava l’IVA detraibilemediante applicazione del pro rata.2. La società contribuente impugnò l’avviso di accertamento dinanzialla CTP di Teramo che accolse il ricorso e l’appello proposto dall’Ufficiovenne rigettato dalla CTR dell’Abruzzo secondo cui «i termini “quantitativi”(e incontestati) con i quali il contribuente descrive l’accessorietà dellela coincidenza degli orari di apertura e di chiusura di queste con quelle diapertura e chiusura dell’impianto di distribuzione carburanti devono farritenere che si tratti di attività ancillare, sotto forma di servizi accessori resialla clientela che si ferma per rifornirsi, e che esse attività abbiano ragionesolo in questa clientela, offrendo un completamento del servizio».Numero registro generale 14216/2025Numero sezionale 4554/2026Numero di raccolta generale 17105/2026Data pubblicazione 31/05/20263. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso percassazione affidato a due motivi, cui replica l’intimata con controricorso ememoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la falsa applicazione degli artt. 19-bis deld.P.R. n. 633 del 1972, 132, paragrafo 1, lettera c), della Direttiva n.2006/112/CE, nonché degli articoli 2727 e 2729 del codice civile in tema dipresunzioni semplici e inferenze logico-giuridiche.1.1. La ricorrente, sulla premessa che secondo la giurisprudenza dellaCorte di giustizia UE, una prestazione è accessoria quando non costituisceper il cliente un fine a sé stante, ma il mezzo per fruire nelle miglioricondizioni della prestazione principale (Corte di Giustizia dell’UnioneEuropea, sentenza 25 febbraio 1999, causa C-349/96, [OSCURATO:PERSONA],punti 30-32; con rinvio a Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenza22 ottobre 1998, cause riunite C-308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin,punto 24), sostiene che la Corte territoriale ha ritenuto che le attività esenti(tabacchi, giochi, editoria, VLT) fossero accessorie a quella principale(vendita carburanti) sulla base esclusiva di indici esteriori e nondeterminanti ai fini della qualificazione giuridica: in particolare, lacoincidenza degli orari di apertura, la prossimità spaziale e lacomplementarietà commerciale dell’offerta. Tali elementi, secondo laricorrente, sono di per sé insufficienti oltre che giuridicamente inidonei afondare una qualificazione della prestazione come avente natura accessoria.1.2. Sostiene la ricorrente che l’acquisto di tabacchi, la partecipazioneai giochi a premi o l’utilizzo delle VLT non integrano né migliorano nérendono in alcun modo possibile l’erogazione del carburante, neppuresecondo un criterio fondato sull’id quod plerumque accidit; né possonoessere considerati strumenti per fruirne in condizioni migliori; all’evidenza,infatti, sono prestazioni economicamente autonome, con utenzapotenzialmente distinta e con logiche operative e contabili proprie.Numero registro generale 14216/2025Numero sezionale 4554/2026Numero di raccolta generale 17105/2026Data pubblicazione 31/05/20262. In relazione a tale motivo di ricorso il controricorrente ne deducel’inammissibilità sul rilievo che, secondo la giurisprudenza di questa Corte(cfr. ad esempio, Cass. n. 8813 del 29 marzo 2019), la verifica del nesso diaccessorietà/strumentalità tra attività che danno luogo a operazioniprincipali imponibili e attività generatrici di operazioni esenti, costituisceaccertamento di fatto spettante al giudice di merito, insindacabile secongruamente motivato.3. Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c., la falsa applicazione dell’articolo 36, comma 3, del d.P.R. n. 633del 1972, in relazione al principio di neutralità dell’imposta sul valoreaggiunto, al meccanismo del pro rata e alla funzione sistemica dellaseparazione contabile.3.1. Sostiene la ricorrente che «La Corte territoriale ha ritenuto nondecisivo il mancato esercizio dell’opzione per la separazione contabile, sulpresupposto che tale scelta costituisca una mera facoltà priva di rilevanzainterpretativa. Tale affermazione, per quanto corretta dal punto di vistaastratto, si rivela erronea in jure laddove disconosce la funzione sistemicadella contabilità separata nel quadro della disciplina dell’IVA, e svuota diogni portata giuridica la previsione normativa richiamata». «Ove […] ilcontribuente eserciti congiuntamente attività imponibili e attività esenti, lanormativa interna prevede – come noto - l’applicazione del pro rata didetraibilità, ai sensi degli articoli 19, comma 5, e 19-bis del decreto IVA. Inquesto contesto, l’articolo 36, comma 3, consente al contribuente di evitarela commistione contabile, attraverso l’esercizio di una facoltà di separazionedei registri e delle liquidazioni per ciascuna delle attività esercitate.L’opzione non è obbligatoria, ma rappresenta uno strumento funzionaleall’attuazione del principio di trasparenza e coerenza gestionale».3.2. «La Corte di merito ha ritenuto irrilevante il mancato eserciziodell’opzione, affermando che la contabilità unitaria non osterebbe, di per sé,alla detrazione integrale dell’imposta».3.3. «Tale impostazione è […] infondata, poiché:Numero registro generale 14216/2025Numero sezionale 4554/2026Numero di raccolta generale 17105/2026Data pubblicazione 31/05/2026• nega rilevanza giuridica a un comportamento oggettivamente significativo;• omette di valutare il mancato esercizio dell’opzione come fatto sintomatico,suscettibile di indicare la promiscuità gestionale tra attività esenti eimponibili;• svuota la norma della sua funzione sistemica, contravvenendo al principiodi interpretazione funzionale delle disposizioni tributarie».3.4. Nel caso di attività interamente esente, ogni acquisto - sia di benistrumentali (es. arredamenti, impianti, manutenzioni), sia di servizigenerali (consulenze, pulizie, utenze) - comporta un esborso IVA nonrecuperabile, che si somma al costo e incide sul reddito d’impresa. Sel’attività è promiscua, in assenza di contabilità separata, la regola del prorata garantisce la neutralità solo in misura proporzionale. L’unico modo persalvaguardare il diritto alla detrazione integrale è la tracciabilità contabileex articolo 36. In mancanza di tale opzione, il sistema presume lacommistione funzionale tra attività imponibili ed esenti e impone ladetrazione solo parziale.4. I motivi che possono essere esaminati congiuntamente, stante lastretta connessione delle questioni poste, sono infondati.5. Questa Corte in una recente pronuncia (Cass. n. 24275/2025),ribadendo principi già consolidati, ha affermato che «costituiscono proventidi un'attività strumentale ed accessoria, tale da non concorrere al calcolodella percentuale di detraibilità IVA pro rata, quelli derivanti da una attivitàsvolta in modo assolutamente occasionale e, quindi, estranea a quellapropria di impresa, la cui occasionalità va accertata in concreto e non sullabase delle mere previsioni statutarie (Cass. n. 5970 del 2014)», ma ancheCass. n. 5970/2013), «secondo parametri di regolarità causale rispetto alfine produttivo (Cass., Sez. V, 13 novembre 2013, n. 25475; Cass., Sez. V,7 maggio 2008, n. 11085; Cass., Sez. V, 28 maggio 2001, n. 7214)» (cosìin Cass. n. 12689/2020)», «avuto riguardo all’attività effettivamente svoltadalla società, in quanto, ai fini dell’imposta, rileva il volume d'affari delcontribuente, costituito dall'ammontare complessivo delle cessioni di beni eNumero registro generale 14216/2025Numero sezionale 4554/2026Numero di raccolta generale 17105/2026Data pubblicazione 31/05/2026delle prestazioni di servizi effettuate e, quindi, l’attività in concretoesercitata (Cass. n. 4613 del 2016; n. 7654 del 2017; n. 23811 del 2017;n. 5156 del 2021)».5.1. Cass. n. 12689/2020, citata, ha precisato che «La naturadell'attività (occasionale o caratteristica) va, poi, stabilita - ai fini dellaricomprensione nel calcolo del pro rata - avuto riguardo all'attività svolta inmodo prevalente dall'impresa, con particolare riguardo all'ammontarecomplessivo dei ricavi derivanti dall'una, rispetto a quelli provenientidall'altra attività (Cass., Sez. V, 29 marzo 2019, n. 8813; Cass., Sez. V, 16marzo 2018, . 6486; Cass., Sez. V, 31 gennaio 2019, n. 2902; Cass., Sez.V, 24 marzo 2017, n. 7654; Cass., Sez. V, 9 marzo 2016, n. 4613; Cass.,Sez. V, 12 marzo 2008, n. 6574)».6. E ciò in linea con quanto affermato dalla Corte di giustizia UE (ericordato anche da Cass. n. 8813/2019) che, nell'interpretare l'art. 17,paragrafo 5, primo comma, della sesta direttiva IVA, in materia di pro-rata,ha rammentato che «Un'attività economica deve essere qualificata come"accessoria", ai sensi dell'articolo 19, paragrafo 2, della sesta direttivaqualora essa non costituisca il prolungamento diretto, permanente enecessario dell'attività imponibile dell'impresa e non implichi un impiegosignificativo di beni e di servizi per i quali l'IVA è dovuta (...). Pertanto, sideve constatare che la composizione della cifra d'affari del soggetto passivocostituisce un elemento rilevante per determinare se talune operazionidebbano essere considerate come "accessorie", ai sensi dell'articolo 19,paragrafo 2, seconda frase, della sesta direttiva, ma che si deve altresì tenerconto, a tal fine, del rapporto tra dette operazioni e le attività imponibili ditale soggetto passivo nonché, eventualmente, dell'impiego che esseimplicano dei beni e dei servizi per i quali l'IVA è dovuta» (CGUE, sentenza14 dicembre 2016, in causa C-378/15, [OSCURATO:PERSONA] SpA, §§ 48-49).6.1. In tale prospettiva la Corte unionale nella sentenza 29 ottobre2009 in causa C-174/08, NCC [OSCURATO:PERSONA] ha affermato cheNumero registro generale 14216/2025Numero sezionale 4554/2026Numero di raccolta generale 17105/2026Data pubblicazione 31/05/2026«un’attività economica non può qualificarsi come “accessoria”, ai sensidell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva, qualora essa costituisca ilprolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibiledell’impresa (sentenza 11 luglio 1996, causa C-306/94, Régie dauphinoise,Racc. pag. I-3695, punto 22) oppure implichi un impiego significativo dibeni e di servizi per i quali l’IVA è dovuta» (CGUE sentenza 29 aprile 2004,in causa C-77/01, EDM, Racc. pag. I-4295, punto 76).7. Orbene, a tali principi si è perfettamente attenuta la Corte territorialelà dove ha affermato che «i termini “quantitativi” (e incontestati) con i qualiil contribuente descrive l’accessorietà delle attività esenti in termini divolume di affari procedono da razionalità, e pure la coincidenza degli oraridi apertura e di chiusura di queste con quelle di apertura e chiusuradell’impianto di distribuzione carburanti devono far ritenere che si tratti diferma per rifornirsi, e che esse attività abbiano ragione solo in questaclientela, offrendo un completamento del servizio».7.1. Tale passaggio motivazionale rende evidente che la valutazionedel giudice di appello è stata rivolta prioritariamente al dato quantitativoovvero al «volume di affari», alla composizione della cifra d'affari delleun elemento decisivo ai fini dell’accertamento dell’accessorietà dell’attività(CGUE, sentenza [OSCURATO:PERSONA] SpA e Cass. n. 25116/2023), e quindialle altre circostanze emergenti dagli atti di causa e relative alle modalità disvolgimento delle due attività ritenute «pure» (come espressamente siafferma nella sentenza impugnata) significative, quindi idonee acorroborare la decisione adottata.8. Quanto all’opzione di cui all’art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 633 del1972, va innanzitutto osservato che, diversamente da quanto sostiene laricorrente nel secondo motivo di ricorso, essa è e rimane mera facoltà delcontribuente, lasciata alla scelta incondizionata del medesimo, per espressaprevisione normativa che non ne subordina l’esercizio alla ricorrenza di unaNumero registro generale 14216/2025Numero sezionale 4554/2026Numero di raccolta generale 17105/2026Data pubblicazione 31/05/2026qualche condizione o «funzione sistemica» della disciplina dell’IVA, comeinfondatamente sostiene la ricorrente. Va poi rilevato che il mancatoesercizio di quell’opzione da parte della società contribuente è coerente conla ritenuta accessorietà delle attività svolte, diverse da quella primaria divendita di carburanti.9. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannataal pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore dellacontroricorrente delle spese processuali che liquida in euro 5.500,00 percompensi ed euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nellamisura del 15 per cento dei compensi e agli accessori di legge.Così deciso in Roma in data 27 maggio 2026La PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]