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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 4 giugno 2026

Cassazione n. 17927/2026

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avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 5306/23/20 depositata il 10/11/2020.nonché sul ricorso riunito iscritto al n. 14579/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 5310/23/20 depositata il 10/11/2020.nonché sul ricorso riunito iscritto al n. 14580/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 5308/23/20 depositata il 10/11/2020.nonché sul ricorso riunito iscritto al n. 14584/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 5307/23/20 depositata il 10/11/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.

Con la sentenza n. 5306/23/20 del 10/11/2020, la Commissionetributaria regionale della Campania (di seguito CTR) rigettava l’appelloNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito ancheRummo MP) e da [OSCURATO:SOCIETA]. e l’appello incidentale propostodall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 62/04/18della Commissione tributaria provinciale di Benevento (di seguito CTP),che aveva accolto parzialmente il ricorso delle società contribuenti neiconfronti dell’avviso di accertamento n.

TFM0E0501704/2016 per IRESrelativa all’anno d’imposta 2011.1.1.

Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, ilpresente procedimento riguarda una verifica effettuata nei confronti diRummo [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (di seguito anche [OSCURATO:PERSONA] LL, poiincorporata da [OSCURATO:SOCIETA]. con atto di fusione del 19/03/2015 già indata antecedente alla notificazione dell’avviso di accertamento), la quale,in veste di consolidata partecipava ad un gruppo di imprese che avevaoptato per la tassazione a livello di consolidato nazionale e che avevacome capogruppo [OSCURATO:PERSONA] MP, anch’essa destinataria dell’avviso diaccertamento in qualità di consolidante.

Successivamente anchequest’ultima società è stata incorporata da [OSCURATO:SOCIETA]1.2.

La CTR respingeva l’appello delle società contribuentievidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) l’Ufficio avevacorrettamente proceduto alla rideterminazione dei ricavi in presenza dimerce evidentemente ceduta senza emissione di fattura (in nero), conindicazione tra i costi dei corrispondenti acquisti, pure effettuati secondoanaloghe modalità; b) la motivazione dell’avviso di accertamento,legittimamente emesso con unico atto, risultava «ben articolata con lachiara indicazione del percorso logico-giuridico che [aveva] condotto allasua formazione, senza, quindi, che [fosse] stat[a] realizzata alcunalesione del diritto di difesa».2.

Con la sentenza n. 5310/23/20 del 10/11/2020, la CTR rigettaval’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e da [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenzan. 65/04/18 della Commissione tributaria provinciale di Benevento (diNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso delle società contribuenti neiconfronti dell’avviso di accertamento n.

TFM0E0501772/2006 per IRESrelativa all’anno d’imposta 2011.2.1.

Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, ilpresente procedimento riguarda una verifica effettuata nei confronti diRummo MP.

In particolare, veniva contestata a quest’ultima società lasussistenza di maggiori ricavi conseguenti alla rivendita in nero delle merciacquistate senza fattura da [OSCURATO:PERSONA] LL, con conseguente rideterminazionedel reddito consolidato.2.2.

La CTR respingeva l’appello delle società contribuenti evidenziandoche: a) l’avviso di accertamento emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] MP nonera un avviso integrativo; b) l’Ufficio aveva correttamente proceduto allarideterminazione dei ricavi in presenza di merce evidentemente ceduta innero, con indicazione tra i costi dei relativi acquisti pure effettuati in nero;c) la motivazione dell’avviso di accertamento, legittimamente emesso conunico atto, risultava «ben articolata con la chiara indicazione del percorsologico-giuridico che [aveva] condotto alla sua formazione, senza, quindi,che [fosse] stat[a] realizzata alcuna lesione del diritto di difesa».3.

Con la sentenza n. 5308/23/20 del 10/11/2020, la CTR rigettaval’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (anche nella già evidenziata veste diincorporante di [OSCURATO:PERSONA] LL) avverso la sentenza n. 64/04/18 dellaCommissione tributaria provinciale di Benevento (di seguito CTP), cheaveva rigettato il ricorso delle società contribuenti nei confronti dell’avvisodi accertamento n.

TFM030501770/2016 per IRAP e IVA relative all’annod’imposta 2011.3.1.

Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, lasocietà verificata era nel caso di specie [OSCURATO:PERSONA] LL.3.2.

La CTR respingeva l’appello di [OSCURATO:SOCIETA]. evidenziando, perquanto ancora interessa, che: a) l’Ufficio aveva correttamente procedutoalla rideterminazione dei ricavi in presenza di merce evidentementeNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026ceduta in nero, con indicazione tra i costi dei relativi acquisti pureeffettuati in nero; b) trattandosi di accertamento “a tavolino” riguardantele imposte dirette, non era necessario il contraddittorio preventivo e nonsussisteva la dedotta violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del2000; c) la motivazione dell’avviso di accertamento, legittimamenteemesso con unico atto, risultava «ben articolata con la chiara indicazionedel percorso logico-giuridico che [aveva] condotto alla sua formazione,senza, quindi, che [fosse] stat[a] realizzata alcuna lesione del diritto didifesa».4.

Con la sentenza n. 5307/23/20 del 10/11/2020, la CTR rigettaval’appello principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. nonché l’appello incidentaleproposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n.63/04/18 della Commissione tributaria provinciale di Benevento (diseguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso delle societàcontribuenti nei confronti dell’avviso di accertamento n.TFM030501703/2016 per IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2011.4.1.

Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, lasocietà verificata era, nella specie, [OSCURATO:PERSONA] LL.4.2.

La CTR respingeva sia l’appello principale di [OSCURATO:SOCIETA]. sial’appello incidentale di AE, evidenziando, per quanto ancora interessa,che: a) l’Ufficio aveva correttamente proceduto al recupero disopravvenienze attive in relazione a costi relativi ad anni d’impostaprecedenti e concernenti fatture da ricevere, la cui ricezione non era statadocumentata; b) ugualmente corretta era la rideterminazione dei ricavi inpresenza di merce evidentemente ceduta in nero, con indicazione tra icosti dei relativi acquisti pure effettuati in nero; b) trattandosi diaccertamento “a tavolino” riguardante le imposte dirette, non eranecessario il contraddittorio preventivo e non sussisteva la dedottaviolazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000; c) lamotivazione dell’avviso di accertamento, legittimamente emesso con unicoNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026logico-giuridico che [aveva] condotto alla sua formazione, senza, quindi,che [fosse] stat[a] realizzata alcuna lesione del diritto di difesa».5. [OSCURATO:SOCIETA]. (quale incorporante di [OSCURATO:PERSONA] LL e di [OSCURATO:PERSONA] MP),impugnava separatamente tutte le menzionate sentenze della CTR conricorsi per cassazione, affidati a cinque motivi (R.G. n. 14573 del 2021 eR.G. n. 14584 del 2021), a tre motivi (R.G. n. 14579 del 2021) e aquattro motivi (R.G. n. 14580 del 2021), tutti illustrati da memorie ex art.380 bis.1 cod. proc. civ..6.

AE resisteva nei singoli procedimenti con distinti controricorsi.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Va pregiudizialmente disposta la riunione tra i vari procedimentiriguardanti consolidata e consolidante, sussistendo, peraltro, tra le variesocietà facenti parte di un gruppo un litisconsorzio necessario (da ultimoCass. n. 11782 del 05/05/2025; Cass. n. 1329 del 22/01/2020).2.

Al fine di procedere ad un’ordinata trattazione, saranno esaminatiprima di tutto i motivi relativi al procedimento R.G. 14573 del 2021.3.

Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:SOCIETA]. deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 40 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e degliartt. 126 e 127 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delleImposte sui Redditi - TUIR), per avere la CTR erroneamente ritenuto lalegittimità dell’emissione di un avviso di accertamento unico nei confrontidelle due società verificate, [OSCURATO:SOCIETA]. (incorporante di [OSCURATO:PERSONA] LL) eRummo MP.

In particolare, si evidenzia che [OSCURATO:SOCIETA]., al momentodell’emissione dell’avviso di accertamento, era in concordato preventivo,con conseguente cessazione dell’opzione per la tassazione di gruppo exart. 126 del TUIR.3.1.

Il motivo è infondato.Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/20263.2.

Ai sensi dell’art. 40 bis, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del1973, «Le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggettoche partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato siaalla consolidata che alla consolidante, con il quale è determinata laconseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivoglobale e sono irrogate le sanzioni correlate.

La società consolidata e laconsolidante sono litisconsorti necessari».3.3.

Correttamente, pertanto, l’Ufficio ha notificato a consolidante([OSCURATO:PERSONA] MP) e consolidata ([OSCURATO:PERSONA] LL, poi [OSCURATO:SOCIETA].) un unicoavviso di accertamento, riferentesi all’epoca in cui entrambe le societàerano esistenti ed in bonis; e, quindi, con la corretta indicazione del codicefiscale di [OSCURATO:PERSONA] LL, che con riferimento all’anno d’imposta verificato(2011) non era stata ancora incorporata in [OSCURATO:SOCIETA]. (incorporazioneavvenuta in data 19/03/2015).3.4.

Né vale il richiamo all’art. 126, secondo comma, del TUIR, per ilquale l’opzione per il consolidato nazionale «cessa dall'inizio dell'esercizioin cui interviene la dichiarazione del fallimento o il provvedimento cheordina la liquidazione», atteso che, da un lato, non risulta che [OSCURATO:SOCIETA]fosse in concordato preventivo nell’anno cui si riferisce l’accertamento(ragion per cui l’opzione per il consolidato nazionale, per quell’annod’imposta, era sicuramente valida) e, dall’altro, l’ammissione allaprocedura di concordato preventivo non è affatto equivalenteall’ammissione alla procedura di fallimento (oggi liquidazione giudiziale),cui la disposizione fa riferimento unitamente alla liquidazione coattaamministrativa, posto che solo queste due procedure concorsuali (e noncerto il concordato preventivo, anche solo liquidatorio) determinano lospossessamento dell’imprenditore e la cessazione dell’esercizio dell’attivitàimprenditoriale).4.

Con il secondo motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenzaper violazione dell’art. 112, n. 4, cod. proc. civ., «per essere laNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026motivazione omessa e apparente – Ricostruzione effettuata dall’ufficio nonmotivata relativamente al parametro “presuntivo” adottato perdeterminare i presunti “acquisti in nero” (costo di acquisto medioponderato ovvero prezzo medio ponderato di vendita)».4.1.

In disparte dall’evidente erroneità del parametro normativoindicato dalla difesa di [OSCURATO:SOCIETA]., sembra di capire, dal complessivotenore delle argomentazioni difensive della ricorrente, che quest’ultima sidolga del difetto di motivazione della sentenza impugnata, ritenutaapparente, nella parte in cui si ritiene legittimo l’utilizzo del valore delcosto medio ponderato nella determinazione del valore delle vendite edegli acquisti effettuati dalla società contribuente “in nero”, atteso cheavrebbero dovuto essere utilizzati i valori dei singoli prodotti oggetto diindagine e, comunque, occorreva dar conto delle eccezioni sollevate dallacontribuente in ordine all’insufficiente motivazione dell’atto impositivo.4.2.

Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.4.3.

Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si èin presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, puressendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come partedel documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rendetuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consentealcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice.

Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poiquella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché ilvizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali – l'anomalia motivazionale,implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra unerror in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026impugnata per cassazione (Cass.

S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass.S.U. n. 16599 del 05/08/2016).4.4.

Nel caso di specie, la CTR ha rilevato: i) la sussistenza di cessionisenza l’emissione della relativa fattura, evincibile dalla stessa contabilitàdella società (esistenze iniziali + acquisti – rimanenze finali); ii) ladeterminazione dei maggiori ricavi derivanti dalle predette cessioni inapplicazione del criterio del prezzo medio ponderato di vendita ovvero, inmancanza, del costo di acquisto; iii) la determinazione di maggiori costi inrelazione ai corrispondenti maggiori ricavi, determinati con un criterioequipollente (prezzo medio ponderato di acquisto ovvero di vendita).

Ciòpremesso, ha ritenuto legittimo il criterio adottato e inidonee le obiezioniavanzate dall’Ufficio.4.5.

Trattasi di motivazione ampia e circostanziata e, come tale, nienteaffatto apparente, essendo irrilevante che il giudice di appello non abbiadato conto di tutte le specifiche eccezioni e rilievi di parte appellante.Invero spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito diindividuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilitàe la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo,quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti adesse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro deimezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge(cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass.n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357del 07/02/2004).4.6.

In realtà, la società ricorrente tende ad ottenere surrettiziamenteun riesame del merito della sentenza impugnata, con conseguenteinammissibilità della censura in parte qua.4.7.

Si fa presente che il presente motivo è proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.anche negli altri procedimenti qui riuniti (primo motivo del procedimentoR.G. n. 14579 del 2021; secondo motivo dei procedimenti R.G. nn. 14580Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026e 14584 del 2021).

Orbene, anche i motivi spiegati nei menzionatiprocedimenti devono ritenersi infondati sulla base delle medesimeconsiderazioni ora illustrate.5.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.39, primo comma, lett. c) e d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, peravere la CTR ritenuto legittima la ricostruzione reddituale operatadall’Ufficio, nonostante una modalità accertativa di tipo analitico-induttivoa fronte di un accertamento dichiaratamente analitico, che avrebbe dovutoessere fondato non già su presunzioni, ma su dati certi e documentati.

Sicontesta, altresì, l’illegittima acquisizione di elementi di prova in violazionedei limiti di ammissibilità delle prove stabiliti dalle norme processualitributarie.5.1.

Con il quarto motivo di ricorso vengono proposte, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., le medesime contestazionidi cui al motivo che precede, evidenziandosi il vizio del ragionamentologico-giuridico alla base della sentenza impugnata, che ha ritenutol’ammissibilità del ricorso alle presunzioni.6.

I motivi, che per la loro connessione possono essere trattatiunitariamente, sono infondati.6.1.

Secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, l’Ufficio haproceduto a verificare la contabilità della società e da tale contabilità hatratto elementi per ritenere la sussistenza di ricavi non fatturati.

Inparticolare, è stato verificato che, tenendo conto delle rimanenze iniziali,degli acquisti e delle rimanenze finali, il dato corrispondente alle cessionifatturate non corrispondesse alle cessioni effettivamente realizzate,essendo queste ultime superiori.6.2.

Trattasi di ricostruzione puramente analitica, che presuppone unacontabilità formalmente regolare e solo parzialmente inattendibile; e chelascia legittimamente presumere l’effettuazione di vendite senzaNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026emissione di fattura.

La circostanza che tali cessioni possano esserealtrimenti giustificate è stata esclusa sulla base degli elementi acquisitidalla CTR, che ha, dunque, reso un compiuto accertamento in fatto, ilquale non può essere surrettiziamente messo in discussione con laproposizione di una censura di violazione di legge.6.3.

Ugualmente di matrice puramente analitica sono i parametriutilizzati dall’Ufficio per la quantificazione dei maggiori ricavi non fatturatie dei conseguenti maggiori costi (media ponderata dei prezzi di vendita odi acquisto; costo di acquisto): trattasi, infatti, di valori tutti direttamentericavabili dalla contabilità della società.6.4.

Non è inutile osservare, in ogni caso, che – anche laddove sivolesse ricondurre l’accertamento alla previsione dell’art. 39, primocomma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 – l’atto impositivo non sarebbeillegittimo atteso che, indipendentemente da un eventuale erroneorichiamo normativo in esso contenuto (lett. c, anziché lett. d), i fattidedotti dall’Ufficio ed esaminati dalla CTR emergono tutti dall’avviso e nonsono mai stati modificati nel corso del giudizio, con conseguenteirrilevanza, anche sotto il denunciato profilo del pregiudizio alla difesadella contribuente, della possibile diversa qualificazione (cfr. Cass. n.24278 del 14/11/2014; Cass. n. 19477 del 30/09/2016; Cass. n. 14376del 09/06/2017; si veda, da ultimo, anche Cass. n. 26434 del30/09/2025, che richiama la motivazione di Cass. n. 25617 del21/10/2010: «anche ammesso che, in ipotesi, sia stata utilizzata una‘etichetta’ impropria, quello che interessa è che poi la motivazione abbiadato conto della sussistenza dei presupposti di legittimitàdell'accertamento»).6.5.

I superiori motivi sono stati proposti da [OSCURATO:SOCIETA]. anche neglialtri procedimenti qui riuniti (secondo e terzo motivo del procedimentoR.G. n. 14579 del 2021; terzo e quarto motivo dei procedimenti R.G. nn.14580 e 14584 del 2021).

Anche i motivi spiegati nei menzionatiNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026procedimenti sono, dunque, infondati alla luce delle considerazioni cheprecedono.7.

Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degliartt. 88 e 109 del TUIR, dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 21 del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), per avere la CTR erroneamenteritenuto la sussistenza di sopravvenienze attive a fronte di costi nondocumentati relativi al precedente esercizio, con conseguente violazionedel principio di competenza.7.1.

Il motivo è fondato.7.2.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la sopravvenutainsussistenza di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi, checostituisce sopravvenienza attiva, ai sensi dell'art. 88, comma 1, deld.P.R. n. 917 del 1986, si realizza in tutti i casi in cui una posizionedebitoria, già annotata come tale, debba ritenersi cessata ed assumaquindi in bilancio una connotazione attiva, con il conseguenteassoggettamento ad imposizione, in riferimento all'esercizio in cui taleposta attiva emerge in bilancio ed acquista certezza» (Cass. n. 24580 del09/08/2022).7.2.1.

Ne consegue che la sopravvenienza attiva, necessitando delsopraggiungere di un evento, in un esercizio successivo a quello diimputazione, idoneo ad estinguere con certezza il costo o il debitoregistrato, non si verifica con la semplice iscrizione di un debito tra lepassività, non ancora assolto negli esercizi successivi, sicché «l'iscrizionein bilancio di una posta passiva, per errore o perché fittizia, non comportal'iscrizione di una sopravvenienza attiva nell'esercizio in cui l'errore siastato corretto o la fittizietà sia stata dichiarata o accertata, dovendosi alcontrario imputare la rettifica all'esercizio in cui l'iscrizione dellacomponente negativa sia avvenuta per errore o per falsità» (Cass. n. 3901del 09/02/2023).Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/20267.3.

Nel caso di specie, la CTR non si è conformata al superioreprincipio di diritto, atteso che ha ritenuto legittimo il recupero operatodall’Ufficio in ragione della semplice mancata documentazione di costi dipertinenza di altro esercizio, senza considerare che detti costi, in quantoconsiderati fittizi, avrebbero dovuto essere recuperati nell’esercizio dicompetenza, non successivamente in ragione di un evento effettivamenteverificatosi nell’esercizio per il quale si procede ad accertamento.7.4.

Il superiore motivo è stato proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. anche nelprocedimento R.G. n. 14584 del 2021 (quinto motivo) ed è parimentifondato alla luce delle considerazioni che precedono.8.

Poiché i motivi del procedimento R.G. n. 14579 del 2021 sonosovrapponibili ai motivi del procedimento R.G. n. 14573 e sono stati giàtrattati, residua l’esame del primo motivo del procedimento R.G. n. 14580del 2021 e del primo motivo del procedimento R.G. n. 14584 del 2021, iquali sono analoghi.9.

Con il primo motivo di ricorso nei procedimenti R.G. n. 14580 e14584 del 2021 si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma,lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 2697, 2727 e2729 cod. civ., dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 41della Carta dei diritti fondamentali della UE, «per non avere la CTR tenutoconto che gli accertamenti avevano per oggetto (anche) un tributoarmonizzato (IVA), di talché l'Amministrazione finanziaria era gravatadell'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale».9.1.

Il motivo va disatteso per le considerazioni che seguono.9.2.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «In tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d.

"a tavolino",nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l.n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n.Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/202639 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito» (Cass.

S.U. n. 21271del 25/07/2025).9.3.

Nel caso di specie, è sicuramente vero che - a fronte dellededuzioni di parte ricorrente, la quale ha evidenziato fin dal primo gradodi merito il contenuto della cd. prova di resistenza - la CTR si sia limitata arilevare la non necessarietà del contraddittorio endoprocedimentale, peravere riguardato l’accertamento - espletato “a tavolino” - unicamente leimposte dirette; con ciò trascurando la circostanza che i procedimenti indiscorso riguardano anche l’IVA, che, in quanto imposta armonizzata,implica in ogni caso la necessità del contraddittorio preventivo.9.4.

Tuttavia, gli argomenti addotti dalla società contribuente ai finidella prova di resistenza sono stati, nella specie, tutti specificamenteanalizzati nel merito dal giudice di appello, che li ha ritenutimanifestamente irrilevanti.

In particolare, le sentenze impugnate hannotenuto conto dei bilanci della società contribuente perché proprio dai daticontabili è emersa l’omessa fatturazione (i cui costi afferenti sono stati,peraltro, detratti dal reddito d’impresa), determinata in applicazione delparametro del prezzo medio ponderato di acquisto o di vendita(operazione anche questa espressamente ritenuta legittima);analogamente, sono state esaminate e ritenute del tutto irrilevanti nelmerito le ulteriori questioni sollevate, quali la scarsa percentuale di “nero”Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026rinvenuta, gli errori contabili nonché la possibile esistenza di sfridi,dispersioni e perdite (pag. 9-10 della sentenza n. 5308/23/20 e pag. 19-21 della sentenza n. 5307/23/20).9.5.

Ne consegue che può ragionevolmente ritenersi che le deduzioniarticolate da [OSCURATO:SOCIETA]. sarebbero state disattese anche dall’Agenziacon analogo giudizio di manifesta infondatezza/irrilevanza.

In altri termini,si rivela nella specie del tutto superfluo un rinvio al giudice di secondogrado perché valuti nuovamente la rilevanza, ai fini della prova diresistenza, di questioni di merito le quali sono state tutte oggetto dipuntuale esame da parte del medesimo giudice, che le ha disattese conmotivazione ampia e circostanziata, sia pure resa senza specificoriferimento alla valutazione della prova di resistenza.10.

In conclusione, va accolto il quinto motivo di ricorso neiprocedimenti n. 14573 e n. 14584 del 2021, rigettati gli altri motivi,nonché i ricorsi relativi ai procedimenti n. 14579 e n. 14580 del 2021; lasentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e, nonessendovi ulteriori questioni di fatto da esaminare, può essere decisa nelmerito, con l’accoglimento dell’originario ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]. neiprocedimenti n. 14573 e n. 14584 del 2021 e unicamente con riferimentoalla ripresa concernente le sopravvenienze attive.10.1.

Quanto alle spese, la reciproca soccombenza e la particolarecomplessità delle questioni affrontate giustificano l’integralecompensazione, nei procedimenti riuniti, delle spese di lite tra tutte leparti, ivi comprese quelle concernenti i gradi di merito.10.2.

Poiché i ricorsi nei procedimenti n. 14579 e n. 14580 del 2021sono stati proposti successivamente al 30 gennaio 2013 e sono rigettati,sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell'art. 1, comma 17,della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quaterdell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – dellasussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dellaNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per le stesse impugnazioni, ove dovuto.

P.Q.MLa Corte accoglie il quinto motivo di ricorso proposto nel procedimentoR.G. n. 14573 del 2021 e nel procedimento R.G. n. 14584 del 2021,rigettati gli altri motivi ed i ricorsi proposti nel procedimento R.G. n.14579 e nel procedimento n. 14580 del 2021; cassa, in relazione ai motiviaccolti, le sentenze impugnate nel procedimento RG. n. 14573 del 2021 enel procedimento n. 14584 del 2021 e, decidendo nel merito, accoglie, neilimiti di cui in motivazione, gli originari ricorsi della attuale ricorrente;dichiara interamente compensate tra tutte le parti le spese dei giudiziriuniti, ivi comprese quelle concernenti i gradi di merito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente delcontributo unificato previsto per il ricorso nel procedimento R.G. n. 14579del 2021 e nel procedimento R.G. n. 14580 del 2021 a norma dell'art. 1bis dello stesso art. 13, ove dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 5306/23/20 depositata il 10/11/2020.nonché sul ricorso riunito iscritto al n. 14579/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 5310/23/20 depositata il 10/11/2020.nonché sul ricorso riunito iscritto al n. 14580/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 5308/23/20 depositata il 10/11/2020.nonché sul ricorso riunito iscritto al n. 14584/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 5307/23/20 depositata il 10/11/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 5306/23/20 del 10/11/2020, la Commissionetributaria regionale della Campania (di seguito CTR) rigettava l’appelloNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito ancheRummo MP) e da [OSCURATO:SOCIETA]. e l’appello incidentale propostodall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 62/04/18della Commissione tributaria provinciale di Benevento (di seguito CTP),che aveva accolto parzialmente il ricorso delle società contribuenti neiconfronti dell’avviso di accertamento n. TFM0E0501704/2016 per IRESrelativa all’anno d’imposta 2011.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, ilpresente procedimento riguarda una verifica effettuata nei confronti diRummo [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (di seguito anche [OSCURATO:PERSONA] LL, poiincorporata da [OSCURATO:SOCIETA]. con atto di fusione del 19/03/2015 già indata antecedente alla notificazione dell’avviso di accertamento), la quale,in veste di consolidata partecipava ad un gruppo di imprese che avevaoptato per la tassazione a livello di consolidato nazionale e che avevacome capogruppo [OSCURATO:PERSONA] MP, anch’essa destinataria dell’avviso diaccertamento in qualità di consolidante. Successivamente anchequest’ultima società è stata incorporata da [OSCURATO:SOCIETA]1.2. La CTR respingeva l’appello delle società contribuentievidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) l’Ufficio avevacorrettamente proceduto alla rideterminazione dei ricavi in presenza dimerce evidentemente ceduta senza emissione di fattura (in nero), conindicazione tra i costi dei corrispondenti acquisti, pure effettuati secondoanaloghe modalità; b) la motivazione dell’avviso di accertamento,legittimamente emesso con unico atto, risultava «ben articolata con lachiara indicazione del percorso logico-giuridico che [aveva] condotto allasua formazione, senza, quindi, che [fosse] stat[a] realizzata alcunalesione del diritto di difesa».2. Con la sentenza n. 5310/23/20 del 10/11/2020, la CTR rigettaval’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e da [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenzan. 65/04/18 della Commissione tributaria provinciale di Benevento (diNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso delle società contribuenti neiconfronti dell’avviso di accertamento n. TFM0E0501772/2006 per IRESrelativa all’anno d’imposta 2011.2.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, ilpresente procedimento riguarda una verifica effettuata nei confronti diRummo MP. In particolare, veniva contestata a quest’ultima società lasussistenza di maggiori ricavi conseguenti alla rivendita in nero delle merciacquistate senza fattura da [OSCURATO:PERSONA] LL, con conseguente rideterminazionedel reddito consolidato.2.2. La CTR respingeva l’appello delle società contribuenti evidenziandoche: a) l’avviso di accertamento emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] MP nonera un avviso integrativo; b) l’Ufficio aveva correttamente proceduto allarideterminazione dei ricavi in presenza di merce evidentemente ceduta innero, con indicazione tra i costi dei relativi acquisti pure effettuati in nero;c) la motivazione dell’avviso di accertamento, legittimamente emesso conunico atto, risultava «ben articolata con la chiara indicazione del percorsologico-giuridico che [aveva] condotto alla sua formazione, senza, quindi,che [fosse] stat[a] realizzata alcuna lesione del diritto di difesa».3. Con la sentenza n. 5308/23/20 del 10/11/2020, la CTR rigettaval’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (anche nella già evidenziata veste diincorporante di [OSCURATO:PERSONA] LL) avverso la sentenza n. 64/04/18 dellaCommissione tributaria provinciale di Benevento (di seguito CTP), cheaveva rigettato il ricorso delle società contribuenti nei confronti dell’avvisodi accertamento n. TFM030501770/2016 per IRAP e IVA relative all’annod’imposta 2011.3.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, lasocietà verificata era nel caso di specie [OSCURATO:PERSONA] LL.3.2. La CTR respingeva l’appello di [OSCURATO:SOCIETA]. evidenziando, perquanto ancora interessa, che: a) l’Ufficio aveva correttamente procedutoalla rideterminazione dei ricavi in presenza di merce evidentementeNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026ceduta in nero, con indicazione tra i costi dei relativi acquisti pureeffettuati in nero; b) trattandosi di accertamento “a tavolino” riguardantele imposte dirette, non era necessario il contraddittorio preventivo e nonsussisteva la dedotta violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del2000; c) la motivazione dell’avviso di accertamento, legittimamenteemesso con unico atto, risultava «ben articolata con la chiara indicazionedel percorso logico-giuridico che [aveva] condotto alla sua formazione,senza, quindi, che [fosse] stat[a] realizzata alcuna lesione del diritto didifesa».4. Con la sentenza n. 5307/23/20 del 10/11/2020, la CTR rigettaval’appello principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. nonché l’appello incidentaleproposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n.63/04/18 della Commissione tributaria provinciale di Benevento (diseguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso delle societàcontribuenti nei confronti dell’avviso di accertamento n.TFM030501703/2016 per IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2011.4.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, lasocietà verificata era, nella specie, [OSCURATO:PERSONA] LL.4.2. La CTR respingeva sia l’appello principale di [OSCURATO:SOCIETA]. sial’appello incidentale di AE, evidenziando, per quanto ancora interessa,che: a) l’Ufficio aveva correttamente proceduto al recupero disopravvenienze attive in relazione a costi relativi ad anni d’impostaprecedenti e concernenti fatture da ricevere, la cui ricezione non era statadocumentata; b) ugualmente corretta era la rideterminazione dei ricavi inpresenza di merce evidentemente ceduta in nero, con indicazione tra icosti dei relativi acquisti pure effettuati in nero; b) trattandosi diaccertamento “a tavolino” riguardante le imposte dirette, non eranecessario il contraddittorio preventivo e non sussisteva la dedottaviolazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000; c) lamotivazione dell’avviso di accertamento, legittimamente emesso con unicoNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026logico-giuridico che [aveva] condotto alla sua formazione, senza, quindi,che [fosse] stat[a] realizzata alcuna lesione del diritto di difesa».5. [OSCURATO:SOCIETA]. (quale incorporante di [OSCURATO:PERSONA] LL e di [OSCURATO:PERSONA] MP),impugnava separatamente tutte le menzionate sentenze della CTR conricorsi per cassazione, affidati a cinque motivi (R.G. n. 14573 del 2021 eR.G. n. 14584 del 2021), a tre motivi (R.G. n. 14579 del 2021) e aquattro motivi (R.G. n. 14580 del 2021), tutti illustrati da memorie ex art.380 bis.1 cod. proc. civ..6. AE resisteva nei singoli procedimenti con distinti controricorsi.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va pregiudizialmente disposta la riunione tra i vari procedimentiriguardanti consolidata e consolidante, sussistendo, peraltro, tra le variesocietà facenti parte di un gruppo un litisconsorzio necessario (da ultimoCass. n. 11782 del 05/05/2025; Cass. n. 1329 del 22/01/2020).2. Al fine di procedere ad un’ordinata trattazione, saranno esaminatiprima di tutto i motivi relativi al procedimento R.G. 14573 del 2021.3. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:SOCIETA]. deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 40 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e degliartt. 126 e 127 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delleImposte sui Redditi - TUIR), per avere la CTR erroneamente ritenuto lalegittimità dell’emissione di un avviso di accertamento unico nei confrontidelle due società verificate, [OSCURATO:SOCIETA]. (incorporante di [OSCURATO:PERSONA] LL) eRummo MP. In particolare, si evidenzia che [OSCURATO:SOCIETA]., al momentodell’emissione dell’avviso di accertamento, era in concordato preventivo,con conseguente cessazione dell’opzione per la tassazione di gruppo exart. 126 del TUIR.3.1. Il motivo è infondato.Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/20263.2. Ai sensi dell’art. 40 bis, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del1973, «Le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggettoche partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato siaalla consolidata che alla consolidante, con il quale è determinata laconseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivoglobale e sono irrogate le sanzioni correlate. La società consolidata e laconsolidante sono litisconsorti necessari».3.3. Correttamente, pertanto, l’Ufficio ha notificato a consolidante([OSCURATO:PERSONA] MP) e consolidata ([OSCURATO:PERSONA] LL, poi [OSCURATO:SOCIETA].) un unicoavviso di accertamento, riferentesi all’epoca in cui entrambe le societàerano esistenti ed in bonis; e, quindi, con la corretta indicazione del codicefiscale di [OSCURATO:PERSONA] LL, che con riferimento all’anno d’imposta verificato(2011) non era stata ancora incorporata in [OSCURATO:SOCIETA]. (incorporazioneavvenuta in data 19/03/2015).3.4. Né vale il richiamo all’art. 126, secondo comma, del TUIR, per ilquale l’opzione per il consolidato nazionale «cessa dall'inizio dell'esercizioin cui interviene la dichiarazione del fallimento o il provvedimento cheordina la liquidazione», atteso che, da un lato, non risulta che [OSCURATO:SOCIETA]fosse in concordato preventivo nell’anno cui si riferisce l’accertamento(ragion per cui l’opzione per il consolidato nazionale, per quell’annod’imposta, era sicuramente valida) e, dall’altro, l’ammissione allaprocedura di concordato preventivo non è affatto equivalenteall’ammissione alla procedura di fallimento (oggi liquidazione giudiziale),cui la disposizione fa riferimento unitamente alla liquidazione coattaamministrativa, posto che solo queste due procedure concorsuali (e noncerto il concordato preventivo, anche solo liquidatorio) determinano lospossessamento dell’imprenditore e la cessazione dell’esercizio dell’attivitàimprenditoriale).4. Con il secondo motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenzaper violazione dell’art. 112, n. 4, cod. proc. civ., «per essere laNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026motivazione omessa e apparente – Ricostruzione effettuata dall’ufficio nonmotivata relativamente al parametro “presuntivo” adottato perdeterminare i presunti “acquisti in nero” (costo di acquisto medioponderato ovvero prezzo medio ponderato di vendita)».4.1. In disparte dall’evidente erroneità del parametro normativoindicato dalla difesa di [OSCURATO:SOCIETA]., sembra di capire, dal complessivotenore delle argomentazioni difensive della ricorrente, che quest’ultima sidolga del difetto di motivazione della sentenza impugnata, ritenutaapparente, nella parte in cui si ritiene legittimo l’utilizzo del valore delcosto medio ponderato nella determinazione del valore delle vendite edegli acquisti effettuati dalla società contribuente “in nero”, atteso cheavrebbero dovuto essere utilizzati i valori dei singoli prodotti oggetto diindagine e, comunque, occorreva dar conto delle eccezioni sollevate dallacontribuente in ordine all’insufficiente motivazione dell’atto impositivo.4.2. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.4.3. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si èin presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, puressendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come partedel documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rendetuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consentealcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poiquella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché ilvizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali – l'anomalia motivazionale,implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra unerror in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass.S.U. n. 16599 del 05/08/2016).4.4. Nel caso di specie, la CTR ha rilevato: i) la sussistenza di cessionisenza l’emissione della relativa fattura, evincibile dalla stessa contabilitàdella società (esistenze iniziali + acquisti – rimanenze finali); ii) ladeterminazione dei maggiori ricavi derivanti dalle predette cessioni inapplicazione del criterio del prezzo medio ponderato di vendita ovvero, inmancanza, del costo di acquisto; iii) la determinazione di maggiori costi inrelazione ai corrispondenti maggiori ricavi, determinati con un criterioequipollente (prezzo medio ponderato di acquisto ovvero di vendita). Ciòpremesso, ha ritenuto legittimo il criterio adottato e inidonee le obiezioniavanzate dall’Ufficio.4.5. Trattasi di motivazione ampia e circostanziata e, come tale, nienteaffatto apparente, essendo irrilevante che il giudice di appello non abbiadato conto di tutte le specifiche eccezioni e rilievi di parte appellante.Invero spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito diindividuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilitàe la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo,quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti adesse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro deimezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge(cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass.n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357del 07/02/2004).4.6. In realtà, la società ricorrente tende ad ottenere surrettiziamenteun riesame del merito della sentenza impugnata, con conseguenteinammissibilità della censura in parte qua.4.7. Si fa presente che il presente motivo è proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.anche negli altri procedimenti qui riuniti (primo motivo del procedimentoR.G. n. 14579 del 2021; secondo motivo dei procedimenti R.G. nn. 14580Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026e 14584 del 2021). Orbene, anche i motivi spiegati nei menzionatiprocedimenti devono ritenersi infondati sulla base delle medesimeconsiderazioni ora illustrate.5. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.39, primo comma, lett. c) e d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, peravere la CTR ritenuto legittima la ricostruzione reddituale operatadall’Ufficio, nonostante una modalità accertativa di tipo analitico-induttivoa fronte di un accertamento dichiaratamente analitico, che avrebbe dovutoessere fondato non già su presunzioni, ma su dati certi e documentati. Sicontesta, altresì, l’illegittima acquisizione di elementi di prova in violazionedei limiti di ammissibilità delle prove stabiliti dalle norme processualitributarie.5.1. Con il quarto motivo di ricorso vengono proposte, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., le medesime contestazionidi cui al motivo che precede, evidenziandosi il vizio del ragionamentologico-giuridico alla base della sentenza impugnata, che ha ritenutol’ammissibilità del ricorso alle presunzioni.6. I motivi, che per la loro connessione possono essere trattatiunitariamente, sono infondati.6.1. Secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, l’Ufficio haproceduto a verificare la contabilità della società e da tale contabilità hatratto elementi per ritenere la sussistenza di ricavi non fatturati. Inparticolare, è stato verificato che, tenendo conto delle rimanenze iniziali,degli acquisti e delle rimanenze finali, il dato corrispondente alle cessionifatturate non corrispondesse alle cessioni effettivamente realizzate,essendo queste ultime superiori.6.2. Trattasi di ricostruzione puramente analitica, che presuppone unacontabilità formalmente regolare e solo parzialmente inattendibile; e chelascia legittimamente presumere l’effettuazione di vendite senzaNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026emissione di fattura. La circostanza che tali cessioni possano esserealtrimenti giustificate è stata esclusa sulla base degli elementi acquisitidalla CTR, che ha, dunque, reso un compiuto accertamento in fatto, ilquale non può essere surrettiziamente messo in discussione con laproposizione di una censura di violazione di legge.6.3. Ugualmente di matrice puramente analitica sono i parametriutilizzati dall’Ufficio per la quantificazione dei maggiori ricavi non fatturatie dei conseguenti maggiori costi (media ponderata dei prezzi di vendita odi acquisto; costo di acquisto): trattasi, infatti, di valori tutti direttamentericavabili dalla contabilità della società.6.4. Non è inutile osservare, in ogni caso, che – anche laddove sivolesse ricondurre l’accertamento alla previsione dell’art. 39, primocomma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 – l’atto impositivo non sarebbeillegittimo atteso che, indipendentemente da un eventuale erroneorichiamo normativo in esso contenuto (lett. c, anziché lett. d), i fattidedotti dall’Ufficio ed esaminati dalla CTR emergono tutti dall’avviso e nonsono mai stati modificati nel corso del giudizio, con conseguenteirrilevanza, anche sotto il denunciato profilo del pregiudizio alla difesadella contribuente, della possibile diversa qualificazione (cfr. Cass. n.24278 del 14/11/2014; Cass. n. 19477 del 30/09/2016; Cass. n. 14376del 09/06/2017; si veda, da ultimo, anche Cass. n. 26434 del30/09/2025, che richiama la motivazione di Cass. n. 25617 del21/10/2010: «anche ammesso che, in ipotesi, sia stata utilizzata una‘etichetta’ impropria, quello che interessa è che poi la motivazione abbiadato conto della sussistenza dei presupposti di legittimitàdell'accertamento»).6.5. I superiori motivi sono stati proposti da [OSCURATO:SOCIETA]. anche neglialtri procedimenti qui riuniti (secondo e terzo motivo del procedimentoR.G. n. 14579 del 2021; terzo e quarto motivo dei procedimenti R.G. nn.14580 e 14584 del 2021). Anche i motivi spiegati nei menzionatiNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026procedimenti sono, dunque, infondati alla luce delle considerazioni cheprecedono.7. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degliartt. 88 e 109 del TUIR, dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 21 del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), per avere la CTR erroneamenteritenuto la sussistenza di sopravvenienze attive a fronte di costi nondocumentati relativi al precedente esercizio, con conseguente violazionedel principio di competenza.7.1. Il motivo è fondato.7.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la sopravvenutainsussistenza di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi, checostituisce sopravvenienza attiva, ai sensi dell'art. 88, comma 1, deld.P.R. n. 917 del 1986, si realizza in tutti i casi in cui una posizionedebitoria, già annotata come tale, debba ritenersi cessata ed assumaquindi in bilancio una connotazione attiva, con il conseguenteassoggettamento ad imposizione, in riferimento all'esercizio in cui taleposta attiva emerge in bilancio ed acquista certezza» (Cass. n. 24580 del09/08/2022).7.2.1. Ne consegue che la sopravvenienza attiva, necessitando delsopraggiungere di un evento, in un esercizio successivo a quello diimputazione, idoneo ad estinguere con certezza il costo o il debitoregistrato, non si verifica con la semplice iscrizione di un debito tra lepassività, non ancora assolto negli esercizi successivi, sicché «l'iscrizionein bilancio di una posta passiva, per errore o perché fittizia, non comportal'iscrizione di una sopravvenienza attiva nell'esercizio in cui l'errore siastato corretto o la fittizietà sia stata dichiarata o accertata, dovendosi alcontrario imputare la rettifica all'esercizio in cui l'iscrizione dellacomponente negativa sia avvenuta per errore o per falsità» (Cass. n. 3901del 09/02/2023).Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/20267.3. Nel caso di specie, la CTR non si è conformata al superioreprincipio di diritto, atteso che ha ritenuto legittimo il recupero operatodall’Ufficio in ragione della semplice mancata documentazione di costi dipertinenza di altro esercizio, senza considerare che detti costi, in quantoconsiderati fittizi, avrebbero dovuto essere recuperati nell’esercizio dicompetenza, non successivamente in ragione di un evento effettivamenteverificatosi nell’esercizio per il quale si procede ad accertamento.7.4. Il superiore motivo è stato proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. anche nelprocedimento R.G. n. 14584 del 2021 (quinto motivo) ed è parimentifondato alla luce delle considerazioni che precedono.8. Poiché i motivi del procedimento R.G. n. 14579 del 2021 sonosovrapponibili ai motivi del procedimento R.G. n. 14573 e sono stati giàtrattati, residua l’esame del primo motivo del procedimento R.G. n. 14580del 2021 e del primo motivo del procedimento R.G. n. 14584 del 2021, iquali sono analoghi.9. Con il primo motivo di ricorso nei procedimenti R.G. n. 14580 e14584 del 2021 si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma,lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 2697, 2727 e2729 cod. civ., dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 41della Carta dei diritti fondamentali della UE, «per non avere la CTR tenutoconto che gli accertamenti avevano per oggetto (anche) un tributoarmonizzato (IVA), di talché l'Amministrazione finanziaria era gravatadell'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale».9.1. Il motivo va disatteso per le considerazioni che seguono.9.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «In tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino",nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l.n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n.Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/202639 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito» (Cass. S.U. n. 21271del 25/07/2025).9.3. Nel caso di specie, è sicuramente vero che - a fronte dellededuzioni di parte ricorrente, la quale ha evidenziato fin dal primo gradodi merito il contenuto della cd. prova di resistenza - la CTR si sia limitata arilevare la non necessarietà del contraddittorio endoprocedimentale, peravere riguardato l’accertamento - espletato “a tavolino” - unicamente leimposte dirette; con ciò trascurando la circostanza che i procedimenti indiscorso riguardano anche l’IVA, che, in quanto imposta armonizzata,implica in ogni caso la necessità del contraddittorio preventivo.9.4. Tuttavia, gli argomenti addotti dalla società contribuente ai finidella prova di resistenza sono stati, nella specie, tutti specificamenteanalizzati nel merito dal giudice di appello, che li ha ritenutimanifestamente irrilevanti. In particolare, le sentenze impugnate hannotenuto conto dei bilanci della società contribuente perché proprio dai daticontabili è emersa l’omessa fatturazione (i cui costi afferenti sono stati,peraltro, detratti dal reddito d’impresa), determinata in applicazione delparametro del prezzo medio ponderato di acquisto o di vendita(operazione anche questa espressamente ritenuta legittima);analogamente, sono state esaminate e ritenute del tutto irrilevanti nelmerito le ulteriori questioni sollevate, quali la scarsa percentuale di “nero”Numero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026rinvenuta, gli errori contabili nonché la possibile esistenza di sfridi,dispersioni e perdite (pag. 9-10 della sentenza n. 5308/23/20 e pag. 19-21 della sentenza n. 5307/23/20).9.5. Ne consegue che può ragionevolmente ritenersi che le deduzioniarticolate da [OSCURATO:SOCIETA]. sarebbero state disattese anche dall’Agenziacon analogo giudizio di manifesta infondatezza/irrilevanza. In altri termini,si rivela nella specie del tutto superfluo un rinvio al giudice di secondogrado perché valuti nuovamente la rilevanza, ai fini della prova diresistenza, di questioni di merito le quali sono state tutte oggetto dipuntuale esame da parte del medesimo giudice, che le ha disattese conmotivazione ampia e circostanziata, sia pure resa senza specificoriferimento alla valutazione della prova di resistenza.10. In conclusione, va accolto il quinto motivo di ricorso neiprocedimenti n. 14573 e n. 14584 del 2021, rigettati gli altri motivi,nonché i ricorsi relativi ai procedimenti n. 14579 e n. 14580 del 2021; lasentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e, nonessendovi ulteriori questioni di fatto da esaminare, può essere decisa nelmerito, con l’accoglimento dell’originario ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]. neiprocedimenti n. 14573 e n. 14584 del 2021 e unicamente con riferimentoalla ripresa concernente le sopravvenienze attive.10.1. Quanto alle spese, la reciproca soccombenza e la particolarecomplessità delle questioni affrontate giustificano l’integralecompensazione, nei procedimenti riuniti, delle spese di lite tra tutte leparti, ivi comprese quelle concernenti i gradi di merito.10.2. Poiché i ricorsi nei procedimenti n. 14579 e n. 14580 del 2021sono stati proposti successivamente al 30 gennaio 2013 e sono rigettati,sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell'art. 1, comma 17,della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quaterdell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – dellasussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dellaNumero registro generale 14573/2021Numero sezionale 1497/2026Numero di raccolta generale 17927/2026Data pubblicazione 04/06/2026ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per le stesse impugnazioni, ove dovuto. P.Q.MLa Corte accoglie il quinto motivo di ricorso proposto nel procedimentoR.G. n. 14573 del 2021 e nel procedimento R.G. n. 14584 del 2021,rigettati gli altri motivi ed i ricorsi proposti nel procedimento R.G. n.14579 e nel procedimento n. 14580 del 2021; cassa, in relazione ai motiviaccolti, le sentenze impugnate nel procedimento RG. n. 14573 del 2021 enel procedimento n. 14584 del 2021 e, decidendo nel merito, accoglie, neilimiti di cui in motivazione, gli originari ricorsi della attuale ricorrente;dichiara interamente compensate tra tutte le parti le spese dei giudiziriuniti, ivi comprese quelle concernenti i gradi di merito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente delcontributo unificato previsto per il ricorso nel procedimento R.G. n. 14579del 2021 e nel procedimento R.G. n. 14580 del 2021 a norma dell'art. 1bis dello stesso art. 13, ove dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 17927/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris