Cassazione n. 21870/2024

nunciato la seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 25380 /201 7 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: ago- [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domiciliat a presso lo studiodell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Baldo degli Ubaldi n.330; Oggetto:raddoppio ter- mineaccertamento – de- bitoresolidale cartelle – avviso– principi di diritto –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma,via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –controricorrente– nonché AGENZIA DELLE ENTRATE - RISCOSSIONE (già [OSCURATO:SOCIETA].), in personadel legale rappresentante pro tempore; –intimata– avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell a Cam- panian.3261/48/2017 depositata il 7 aprile 201 7 , non notificata. Uditele conclusioni formulate dal Pubblico Ministero in persona del So- stitutoProcuratore [OSCURATO:PERSONA] , nel senso del rigetto del ricorso . Uditala relazione svolta nella pubblica udienza del 23 aprile 2024 dal consiglierePierpaolo Gori. Fattidi causa Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Regione dellaCampania è stato rigettato l’appello propost o d a ll a società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avverso l a sentenz a della [OSCURATO:PERSONA] n . 4 6 10 / 8 / 16 che ha , a sua volta , rigettato i l ri- corso introduttiv o avent e ad oggetto le cartelle di pagamento n n . 07120130142259878 IRAP 2010 per euro 1.195,51, 07120140023851655 IVA 2005 per euro 72.827,50, 07120140090954900 IRES 2010 per euro 2.091,85, 07120140428785783 IRAP 2011 per euro 6.552,76 e 07120140433883807IRPEF 2006 per euro 1.012.912,89. Le riprese ad imposizione hanno attin to la ricorrente quale debitrice solidale,in quanto le suddette cartelle sono deriva te da ruoli iscritti a nome e per tributi propri della società I nformatic News S .r. l . (già [OSCURATO:SOCIETA].) e la contribuente ha beneficiat o di una quota del patrimoniodi tale società a seguito di scissione p arziale. Ilgiudice di prime cure, in via preliminare ha ritenuto che : 1) corret- tamentel’agente della riscossione ave sse notificato le suddette cartelle allaricorrente ai sensi dell'art. 25, comma 1, del d.P.R. 602 del 1973 qualecoobbligato solidale con il debitore principale; 2) l'operazione di scissionein questione, avvenuta con atto del 12 aprile 2012, fosse di- retta ad elu dere gli obblighi tributari precedentemente sorti , anche considerandoche le operazioni alla base delle riprese erano state con- testate come oggettivamente inesistenti ; 3) il fatto avesse rilevanza penaleex art. 11 del d.l gs. 74 / 2000 ; 4) non fosse intervenuta la deca- denzadall’azione accertativa per raddoppio dei termini con effetto an- chenei confronti della coobbligata solidale ; 5) anche in caso di scis- sionesocietaria parziale, per i debiti tributari della scissa relativi a pe- riodi di imposta precedenti all'operazione di scissione, rispond essero solidalmente ed illimitatamente tutte le società partecipanti alla scis- sione. Nelle more la cartella n. 07120140433883807 recante riprese IRPEF perl'anno 2006 per euro 1.012.912,89 è stata oggetto di definizione inautotutela a seguito della sentenza della CTP divenuta definitiva e relativaall’avviso di accertamento e, in corrispondenza , la CTR ha di- chiaratocessata parzialmente la materia del contendere , confermando nelresto integralmente la sentenza di primo grad o . Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la contri- buente,affidato a quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle Entrate con controricorsodi mera costituzione per la reiezione dell’impugnazione e riservadi ulteriori deduzioni , mentre l’ agente della riscossione è rima- stointimato. Ragionidella decisione 1.Con il primo motivo, in relazione all’art.360 primo comma n. 4 cod. proc.civ., viene dedotta la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 132 cod.p roc. c iv . da parte della s entenza impugnata, per contraddizione trail dispositivo e le argomentazioni esposte nella parte motiva della stessa,dal momento che nella motiva zione il giudice d’appello ha di- chiaratola cessazione della materia del contendere in ordine alla car- tella di pagamento n. 0712014043388380 di euro 1.060.019,21 per IVA 2006 , mentre nel dispositivo ha integralmente rigettato il gra- vame. 2.Il motivo è infondato. Non vi è alcun contrasto insanabile tra moti- vazionee dispositivo, in quanto l a cessazione della materia del conten- derelimitatamente alla cartella di pagamento n. 0712014043388380 dieuro 1.060.019,21 per IVA 2006 è un fatto oggettivo, traente origine dalladefinitività della sentenza resa dalla CTP sul ricorso relativo all’av- visodi accertamento sottostante. Ciò premesso in fatto , è chiaro l’er- roremateriale contenuto nel dispositivo della sentenza impugnata che ha rigettato il ricorso nella parte restante, dal momento che la reie- zioneriguarda la parte della materia del contendere non cessata . 3. Con il secondo motivo di ricorso, in relazione all’art.360 primo commann. 3 e 4 cod. proc. civ., viene censurata la v iolazione e falsa applicazionedegli artt. 2082 e 2555 c od . c iv ., dell'art. 16, comma 12, dellalegge n. 537/1993, nonché dell'art. 112 cod. proc. civ. . Secondola ricorrente « La s entenza gravata è censurabile e va annul- latain quanto assimila, ai fini tributari, la scissione parziale esaminata con una cessione d'azienda e con un'attività economica organizzata. (…)Che con l'operazione esaminata non fosse stata trasferita né un'a- zienda, né un ramo d'azienda, tanto meno un'attività economica già organizzata,è circostanza pacifica nel presente giudizio, non solo per- chéchiaramente esposto nell'atto di scissione, ma anche perché nes- sunacontestazione in merito è stata mai mossa dalle controparti pro- cessuali(Agenzia Entrate ed [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.). Eppure , dalla moti- vazione esposta sul punto dalla CTR Campan i a emerge che non sa- rebbe configurabile, ai fini tributari, una scissione che non abbia ad oggettoun'azienda o un ramo di essa » . Inoltre,secondo la ricorrente , la sentenza è censura bile anche perché, andandooltre le domande e le eccezioni delle parti , avrebbe condotto unaindagine di fatto – circa l'assenza di un complesso organizzato di beni (azienda) e , dunque , di una cessione di ramo d'azienda - della qualenon era stata investita . 4.Con il terzo motivo di ricorso, in relazione all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., la società prospetta la v iolazione e falsa applica- zionedegli artt. 112 e 161 cod. proc. civ. . La s entenza impugnata do- vrebbe essere annulla ta anche per effetto dell'assoluta in conferenza ed estraneità al thema decidendum di taluni dei motivi addotti : c on riferimentoalla dichiarata disapplicazione delle norme del codice civile (art. 2506 bis e quater c od . c iv .) e all'applicazione, di contro, delle normedi cui all'art. 173 TUIR, la motivazione della s entenza di appello sarebbeinutilmente data, perché la ricorrente non ha proposto in ap- pelloil motivo secondo il quale la responsabilità della beneficiaria tro- verebbe il proprio limite nel valore del patrimonio netto trasferito , avendosolo insistito per la riconduzione dell ’ operazione in esame alla fattispecie disciplinata dai commi 11 e 12 dell'art. 16 della Legge n. 537/1993. 5.I motiv i secondo e terzo possono essere trattati congiuntamente in quantoarticolati secondo una medesima logica e sono entrambi inam- missibili. Il secondo mezzo di impugnazione non tiene conto che la qualificazione del fatto è compito del giudice e tale spazio interpreta- tivo è sottratt o al principio di non contestazione che riguarda il solo fattogiuridico. 6.Egualmente, con riferimento alla terza censura , va rammentato che l’applicazionedella legge alla fattispecie concreta è compito del giudice e,in particolare , il processo tributario è annoverabile tra quelli di "im- pugnazione-merito",in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia delladichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell’Uf- ficio(Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020). Non si confi- gura dunque alcuna nullità della sentenza per i profili evidenziati nel terzo motivo , non avendo esorbitando dal thema decidendum della controversia per aver qualificato la fattispecie e fatto applicazione di unaprevisione di legge diversa da quell e menzionate n ei motivi di ap- pello dedotti dalla società, dal momento che la pronuncia della CTR nonha attribuito o negato un bene della vita diverso da quello richiesto conl’azione, né la pronuncia si è fondata su una causa petendi diversa . 7.Nel corpo del terzo motivo la società fa poi anche un riferimento – deltutto eterogeneo rispetto alla rubrica del mezzo di impugnazione – all’art.37 bis del d. P . R . n. 600/1973, circa la statuizione del l'assenza dell'obbligo del contradditorio preventivo, lamentando il fatto che la norma non sareb be mai stata invocata nelle proprie difese proposte dallaTrexon [OSCURATO:SOCIETA]. , a differenza di quanto affermato dalla CTR. 7.1. [OSCURATO:PERSONA] osserva che la sotto - censura è inammissibile per tre concorrenti profili. Innanzitutto, per eterogeneità della doglianza ri- spettoal contenuto del resto del motivo come rubricat o, svincolata da specifici paradigmi processuali di censura . In secondo luogo , in con- creto,la ricorrente non ha neppure un apprezzabile interesse giuridico exart.100 cod. proc. civ. a far valere tale sotto - censura, dal momento che,secondo la stessa contribuente , la questione giuridica non sarebbe stataall’attenzione del giudice . Infine , la CTR ha anche esclu so che la disciplina antielusiva sia applicabile nella fattispecie e dunque nessun nocumentoè derivato alla parte . 8. Il quarto motivo dedotto dalla ricor rente , in relazione all’art.360 primocomma n. 3 cod. proc. civ., prospetta la v iolazione e falsa appli- cazionedegli artt. 43 del d .P.R. n. 600/1972, 57 del d .P.R. n. 633/1972 e27 Cost. , per aver i l giudice d'appello affermato che il raddoppio dei terminidi accertamento in danno della società scissa, non costituendo unasanzione penale, rende legittima la pretesa impositiva, sul presup- postoche il raddoppio dei termini opererebbe anche nei confronti di un soggettodiverso da quello responsabile penalmente. 9. Il motivo è in ammissibile, con correzione della motivazione della sentenzaimpugnata ex art.384 u.c. cod. proc. civ.. 9.1.Nella sentenza impugnata si riporta il contenuto dell’appello della contribuente,relativamente alla questione, con riferimento alle cartelle nn.07120140023851655 e 07120140433883807 « che sarebbero nulle perintervenuta decadenza dell’azione di accertamento: la prima, rela- tivaall’anno 2005, deriverebbe da un atto di accertamento notificato il 20dicembre 2012, la seconda, relativa all’anno 2006, deriverebbe da un atto di accertamento notificato l’11 giugno 2013 , pertanto oltre i terminiordinari, non potendosi peraltro applicare il raddoppio dei ter- miniin caso di solidarietà tributaria dipendente » . 9.2.Il giudice, pur pervenendo alla corretta decisione di dismettere la prospettazionedella società , ha erroneamente motivato ritenendo che l’effettodel raddoppio del termine ex art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 aifini dell’ esercizio del potere impositivo per effetto della rilevanza pe- naledel fatto non sia limitato al debitore principale, bensì si estend a al coobbligatosolidale, affermazione non condivisibile in diritto . 10.Secondo il Collegio , il raddoppio del termine opera solo in relazione all’accertamentoe al suo titolo di responsabilità principale . 10.1. A fini di sistema, dev’essere brevemente richiamato il quadro normativoapplicabile ratione temporis . Il legislatore ha apportat o tra- mitel’art. 37, comma 24, del d . l . n. 223/2006, convertito in legge n. 248/2006, una novella all’art.43 del d .P.R. n. 600/1973 prevedendo , dopoil secondo , al terzo comma che: « In caso di violazione che com- portaobbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di proce- durapenale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000,n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati re- lativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la viola- zione». Invia parallela , ai fini IVA, p er effetto della novella prevista dal comma 25del citato d . l . n.223/2006, è stato inserito il medesimo capoverso , all’articolo57 del d .P.R. n.633/1972, dopo il secondo comma. 10.2.Nella ricostruzione del quadro normativo applicabile, un tassello importanteè fornito dall’interpretazione della Cassazione sulla ratio del raddoppiodel termine, che emerge chiaramente allorquando la Corte è stata chiamata a decidere circa il se , ai fini IRAP , il raddoppio dei terminiopera. La risposta è stata costantemente negativa, in quanto ladisciplina introdotta dall’art.37 del d.l. n.233/2006, come successi- vamente convertito, non si applica agli accertamenti relativi all’IRAP poichéle violazioni riferibili a tale imposta non sono idonee a porre in essere fatti penalmente rilevanti ( cfr. Cass. , sentenza n. 4775 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]e, conforme, ordinanza n. 1425 del 19 /01/ 2018). In- fatti, i l principio di legalità penale presidia la materia e impedisce l’estensionedel raddoppio del termine ai fini all’IRAP . 11.Secondo la medesima logica, dal momento che l’ operare del rad- doppiodel termine di accertamento dipende indissolubilmente dal fatto cheil comportamento tenuto costituisc a fatto penalmente rilevante nel sensosopra definito, si deve ritenere che il principio non possa operare chein relazione al l’ accertamento a carico del contribuente e al suo ti- tolodi responsabilità principale, senza estendersi automaticamente al coobbligatosolidale. Una diversa interpretazione si po rrebbe in contra- stocon il divieto di analogia, ai sensi di quanto espressamente previsto dalcomma 2 dell’articolo 25 Costituzione . I l coobbligato è destinatario diautonome cartelle di pagamento, di un autonomo atto di iscrizione aruolo, e dunque è attinto dall’Amministrazione finanziaria in forza di untitolo diverso e successivo al consolidarsi dell’accertamento nei con- frontidel debitore principale. Ilprecipitato del ragionamento che precede è che, in presenza dei pre- suppostiper la denuncia penale in ragione di una fattispecie di reato, ilraddoppio del termine decadenziale non può automaticamente ope- rarenei confronti del coobbligato solidale . 12.Dev’essere così affermato il seguente principio di diritto: “In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei ter- miniper la notificazione degli avvisi di accertamento previsto dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, vigente ra- tione temporis, in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgerel'obbligo di presentazione di denuncia penale, opera in relazione all’accertamento e al suo titolo di responsabilità principale, senza estendersi automaticamente al coobbligato solidaledestinatario di un autonomo atto di iscrizione a ruolo ”. Fissatoil principio di diritto che precede quanto al procedimento am- ministrativo,la motivazione espressa dal giudice nella sentenza impu- gnata dev’essere corretta nel senso che non può la contribuente, in sede di impugnazione delle cartelle di pagamento, utilmente conte- starel’operatività o meno del raddoppio del raddoppio del termine ex art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione agli avvisi di accerta- mentosottostanti. Viene così fissato anche il seguente, ulteriore prin- cipiodi diritto relativo al processo , derivandone l’inammissibilità della censura: “Intema di processo tributario, il condebitore solidale non può contestarein sede di impugnazione della cartella di pagamento l’operativitào meno de l raddoppio dei termini di cui all'art. 43, comma3, del d.P.R. n. 600 del 1973, vigente ratione temporis , inrelazione al la notificazione dell’ avvis o di accertamento sot- tostantenotificato al debitore principale , trattandosi di pro- cessoradicato in forza di un titolo diverso e successivo al con- solidarsi dell’accertamento nei confronti del debitore princi- pale.”. 13.Il ricorso è conclusivamente rigettato. Nulla dev’essere disposto sullespese di lite, in assenza di costituzione del l’agente della riscos- sione e