Cassazione n. 12929/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2730/2020R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Caserta, via Roma n. 96, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campanian. 5129/15/19, depositata il 10 giugno 20 1 9 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 giugno 20 2 2 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi- IVA - Operazioni soggettivamente inesistenti.Cons. est. G.M. Nonno [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza n. 5129/15/19 del10/06/2019, la Commissione tributaria regionale della Campania ( di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 2333/02/18 della Commissione tributaria provinciale di Caserta (di seguito CTP ) , che aveva a sua volta accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito NC) nei confronti di un avviso di accertamento per IVA relativaall’anno d’imposta 2008. 1.1. Come emerge anche dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato notificato in ragione della utilizzazione di di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, con conseguente indetraibilità dell’IVA. 1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che : a) la violazione contestata rientrava «tra quelle che comportavano l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati di cui al D.lgs. 74/2000, con conseguente raddoppio dei termini per il periodo d’imposta considerato»; b) le società con le quali NC aveva rapporti commerciali, rientravano tra quelle che, per assenza di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata, emettevano fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, il che già costituiva elemento sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario»; c) «l’immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore – fatturante – cessionario o committente) induce, invero, ragionevolmente ad escludere in via presuntiva – a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica – l’ignoranza incolpevole del cessionario o committente, circa l’avvenuto versamento dell’IVA, a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta»; d) ne conseguiva che l’onere probatorio dell’assenza dell’elemento soggettivo gravava sulla società contribuente, a nulla potendo rilevare Cons. est. G.M. Nonno l’avvenuta esecuzione della prestazione ed il pagamento del corrispettivo, né la conformità del prezzo di cessione a quello di mercato; e) NC non aveva fornito adeguata prova della sua buona fede, non avendo «dimostrato di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, ai fini della prova della propria estraneità ad un’operazione finalizzata all’evasione dell’imposta; f) non rilevava l’esito del giudizio penale nei confronti del legale rappresentante della società in ragione dell’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale. 2. NCimpugnava la sentenz a della CTR con ricorso per cassazione, affidato a sei motivi. 3. AE resisteva in giudizio con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso NC deduce la violazione dell’art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 1, comma 132, della l. 28 dicembre 2015, n. 208, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto la sussistenza delle condizioni del raddoppio anche in assenza dell’invio della denuncia penale nel termine previsto per l’esercizio dell’azioneaccertativa. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta la violazione dell’art. 331 cod. proc. pen. e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, costituito dalla informativa di reato trasmessa alla Procura della Repubblica, non avente i caratteri propri della denuncia. 1.2. Con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione dell’art. 1, comma 132, della l. n. 208 del 2015 e dei principi fissati dalla Corte Cons. est. G.M. Nonno costituzionale con la sentenza n. 247 del 25/07/2011, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per non avere la CTR puntualmente esaminato il contenuto della denuncia di reato, priva dei requisiti previsti dalla legge. 2. I motivi, che possono essere congi untamente esaminati, riguardando questioni connesse, vanno disattesi. 2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. n. 128 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo» (Cass.n. 22337 del 13/09/2018; si veda, altresì, Cass. n. 23628 del 09/10/2017; Cass. n. 9322 del 11/04/2017; Cass. n. 20168 del 25/09/2020), non trovando applicazione, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. 28 dicembre 2015, n. 208 (Cass. n. 20168 del 2020, cit.; Cass. n. 11620 del 14/05/2018; Cass.n. 26037 del 16/12/2016). 2.1.1. Il superiore indirizzo giurisprudenziale, ormai consolidato, ha ampiamente tenuto conto di Corte cost. n. 247 del 2011, richiamata dalla società contribuente. 2.2. Ciò premesso, diversamente da quanto ritenuto dalla ricorrente, la CTR si è puntualmente conformata ai superiori principi di diritto, in quanto – in un’ipotesi in cui l’avviso accertamento è stato notificato in data successiva al 31/12/2016 –ha ritenuto applicabile il Cons. est. G.M. Nonno raddoppio dei termini in ragione del fatto che AE «ha provato di avere tempestivamente ottemperato a tale obbligo (depositando l’informativa di reato alla Procura della Repubblica, in data 02/08/2013), entro i termini ordinari di accertamento», così non incorrendo in alcuna decadenza. 2.3. Circa, poi, il contenuto della denuncia, il secondo e il terzo motivo sono inammissibili, in quanto, da un lato, non è stato riportato integralmente, ai fini del rispetto del principio di autosufficienza, il contenuto della notitia criminis, impedendo a questa Corte di valutare la sussistenza dei presupposti per il raddoppio dei termini, e, dall’altro, non può ritenersi che la CTR abbia omesso l’esame della notitia criminis, anche sotto il profilo della rispondenza della stessa a quanto previsto dalla Corte costituzionale, facendosi espresso riferimento in motivazionealla sussistenza di detta denuncia. 3. Con il quarto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, costituito dalla valutazione della natura di cartiere delle società cedenti, non avendo la CTR esaminato la documentazione prodotta dalla ricorrente. 3.1. Il motivo è inammissibile. 3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.Cons. est. G.M. [OSCURATO:PERSONA] anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 3.3. Nel caso di specie, la CTR ha puntualmente esaminato la questione dedotta da NC, concludendo per la natura di soggetti fittizi delle società cedenti, sicché non può ritenersi l’omesso esame, denunciando in realtà la ricorrente una insufficiente motivazione della sentenza impugnata, non più censurabile in sede di legittimità. 4. Con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR violato i criteri di ripartizione dell’onere della prova, trasferendo sulla società contribuente l’onere di provare la sua buona fede. 4.1. Con il sesto motivo di ricorso si deduce violazione degli artt.2697, 2700 e 2727 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per non avere la CTR compiutamente esaminato le risultanze processuali, in modo tale da escludere l’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate. 5. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono in parte infondati e in parte inammissibili. 5.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, ai fini della detrazione dell’IVA, «l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, Cons. est. G.M. Nonno inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020). 5.2. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo (anche in questo caso) tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati Cons. est. G.M. Nonno proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit.). 5.3. Nel caso di specie, la CTR ha correttamente applicato i superiori principi di diritto, evidenziando che l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto la fittizietà delle fatture emesse dalle società cedentinei confronti della ricorrente non solo sulla base della natura di cartiere di dette società, ma anche in ragione dell’immediatezza dei rapporti tra queste ultime ed NC, sicché correttamente ha trasferito sulla ricorrente l’onere della prova contraria, ritenuto nella specie non assolto. 5.4. Del resto, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004). 5.5. Ancora una volta NC tende a rimettere in discussione il merito della controversia, facendo riferimento ad elementi indiziari che non sarebbero stati considerati dalla CTR e proponendo, inammissibilmente, una ricostruzione dei fatti diversa da quella legittimamente proposta dal giudice di appello. 6. In conclusione, ilricorso va rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della presente controversia di euro 165.644,00.Cons. est. G.M. Nonno 6.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione,ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate in euro 5.600,00, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 2