Cassazione n. 14424/2026

ra speciale in atti, dall’avv. prof. AndreaPisani Massamormile (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore protempore, rappresentata e difesa dell’Avvocatura Generale dello Stato(pec: [OSCURATO:EMAIL]);Numero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/2026- controricorrente -avverso la sentenza n. 7798/18/2024 della Commissione tributariaregionale del LAZIO, depositata in data 23/12/2024;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 24 marzo 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle dogane, a seguito di un p.v.c. n. 16577 del16/09/2020, emesso a conclusione dell’accertamento doganale espletatosulla dichiarazione di importazione IMA n. 139N del 22/01/2020 afferenteall’importazione di svariati colli di articoli, aventi origine e provenienzacinese, dichiarate come parti di biciclette elettriche da impiegare per larealizzazione di e-bikes complete, composti da telai, forcelle, frenianteriori e posteriori di biciclette elettriche, batterie al litio, manubri,classificati all’importazione con il codice TARIC 871200 (bicilette semplicio muscolari), procedeva alla rettifica della predetta dichiarazionericlassificando la merce sotto il codice TARIC 8711601000, corrispondentea biciclette a pedalata assistita, la cui importazione dalla Cina andavaassoggettata a dazio convenzionale nella misura del 6,00%, a dazioantidumping definitivo nella misura del 62,10% e a dazio compensativodefinitivo nella misura del 17,20%.2. La società contribuente impugnava l’avviso di accertamentodinanzi alla CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) di Latinache rigettava il ricorso.3. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustiziatributaria di secondo grado) del Lazio rigettava l’appello proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]3.1. Sostenevano i giudici di appello che:- la vicenda era nata da «accertamenti dell'OLAF sulla elusione deidazi doganali poiché la predetta società importava pezzi di bicicletteelettriche smontate, che poi venivano soltanto assemblate in Italia senzaNumero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/2026apportare alcun elemento di novità rispetto al bene da immettere nelmercato»;- «[OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA] si limitava, peraltro con un numero invero esiguo didipendenti, a registrare i freni delle bici o a configurare il cablaggio delsistema elettrico, operazioni non additive rispetto alle bici, realizzateinteramente in Cina»;- «Posti gli indizi gravi precisi e concordanti forniti dall'ufficio edesumibili dall'atto impugnato, la società accertata non ha fornito provea discarico per controbattere efficacemente la tesi accusatoria»;- «[OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA] è stata posta nelle condizioni per interloquire e perinstaurare un valido contraddittorio che essa non ha potuto sostenere permancanza di elementi idonei atti a contrastare la tesi dell'ufficioaccertatore»;- «Questo in maniera corretta ha effettuato la classificazionedoganale delle merci, senza che sussista alcuna incertezza sulla tariffadoganale da applicare, sicché anche le sanzioni possono esserecomminate nella fattispecie concreta de qua. Nè è accoglibile la tesidell'assenza dell'elemento soggettivo della colpa poiché addirittura leoperazioni oggetto dell'accertamento hanno evidente natura dolosa».4. Avverso tale statuizione la [OSCURATO:SOCIETA]. propone ricorso percassazione affidato a cinque motivi cui l’intimata replica concontroricorso.5. La ricorrente avanza istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte digiustizia dell’Unione europea ai sensi dell’art. 267 TFUE, istanza dirimessione in termini e deposita memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso parte ricorrente deduce la«Violazione e falsa applicazione del [OSCURATO:PERSONA] n. 2658/1987e, in particolare, della Regola Generale n. 1 e della Regola Generale n. 2ae del capitolo 87 della Tariffa, nonché del Regolamento UE n. 71 del 10Numero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/2026gennaio 1997, del Regolamento n. 1379 del 28 agosto 2019 e delRegolamento n. 2474 dell’8 settembre 1993, in relazione all’art. 360 n.1.1. Sostiene che «nel caso di specie è assolutamente pacifico, daun lato, che i prodotti presentati in dichiarazione doganale non fosserotutti quelli necessari per ottenere una e-bike e, dall’altro, che né il PVC,né controparte nei precedenti gradi di giudizio, né il secondo Giudiceabbiano dimostrato che quei prodotti presentassero le caratteristicheessenziali di una e-bike, la classificazione secondo la Regola Generale 2aè senz’altro illegittima» (ricorso, pag. 18).2. Il motivo è inammissibile ed infondato e va rigettato.2.1. Innanzitutto, va rilevato che è la stessa ricorrente ad affermareche nel PVC l’Ufficio aveva precisato che con la dichiarazione doganale laSocietà aveva provveduto a sdoganare «la seguente merce parti dibiciclette - telai – forcelle – freni anteriori e posteriori – batteria al litio –manubri e che nei giorni seguenti ha proceduto allo sdoganamento di altrisingoli, tra i quali “catena”, “ruote complete”, “pedali”, “carica batteria”,con dichiarazioni doganali che non sono state oggetto di alcunaccertamento. Dunque, al momento dell’accertamento l’Ufficio sapevache con la dichiarazione doganale oggetto di accertamento V-ITA nonaveva importato tutti i pezzi necessari alla costruzione di una e-bike».2.2. Resta, però, il fatto che con successiva dichiarazione doganalela società contribuente aveva importato altri pezzi e la sentenzaimpugnata, con accertamento in fatto insindacabile in questo giudizio senon ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., nella specie nondedotto, ha ritenuto che tutte quelle parti di bici importate consentisserol’assemblaggio di una bici elettrica.2.3. Il motivo, quindi, sotto tale ultimo profilo è certamenteinammissibile.Numero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/20262.4. Ma il motivo, con cui peraltro si deduce la necessariacontestualità delle importazioni di parti necessarie all’assemblaggio diuna bicicletta a pedalata assistita, è anche infondato.2.5. In relazione a tale profilo deve osservarsi che la Corte di giustiziaUE nella sentenza del 27 aprile 2023, in causa C-107/22 ha affermato chela Regola 2 lett. a) trova applicazione quando i componenti importati sonodestinati a essere riuniti in un oggetto in un momento successivo e senzasubire trasformazioni. Orbene, anche se tale pronuncia è intervenuta inun’ipotesi di contestualità di importazione (un unico container), al p. 24si afferma espressamente: “Anche se è richiesta una presentazionesimultanea di tali elementi ai fini del loro sdoganamento, affinché essisiano considerati come costituenti un oggetto presentato smontato o nonmontato, né dal testo della regola generale 2, lettera a), perl’interpretazione della NC né dalla nota esplicativa relativa alla regolagenerale 2, lettera a), per l’interpretazione del SA risulta tuttavia chedetti elementi costitutivi debbano essere oggetto di un’unicadichiarazione in dogana”; (p. 25): "la circostanza che simili merci sianooggetto di un'unica dichiarazione, al momento della loro presentazione indogana, non è una conditio sine qua non per ritenere che esse forminoun insieme e costituiscano, pertanto, un "oggetto (...) presentatosmontato o non montato", ai sensi della regola generale 2, lettera a), perl'interpretazione della NC, bensì soltanto un indizio che consente didedurre una simile constatazione"; (p. 26) “Un’interpretazione diversadella nozione di oggetto smontato o non montato consentirebbe, inpratica, agli importatori di scegliere essi stessi, mediante unamanipolazione relativamente semplice, come la presentazione delle merciin dichiarazioni distinte, la classificazione tariffaria delle merci inquestione, o come un insieme oppure separatamente, a loro piùfavorevole (v., per analogia, sentenza del 10 marzo 2016, VAD e vanAert, C-499/14”; (p. 27) “ una possibilità del genere sarebbe contraria alNumero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/2026principio secondo cui il criterio decisivo per la classificazione doganaledelle merci deve essere ricercato, in generale, nelle loro caratteristiche eproprietà oggettive e pregiudicherebbe pertanto l’obiettivo della facilitàdei controlli doganali nonché la certezza del diritto che deve presiederealla classificazione doganale delle merci importate (C-499/14)”. Precisa,inoltre, la CGUE (p. 30) che “la circostanza che tali componenti sianopresentati in dichiarazioni di immissione in libera pratica distinte deveessere valutata parallelamente alle altre circostanze pertinenti, ma non èdi per sé determinante” e (p. 34) che “le modalità secondo cui le mercisono state dichiarate o il regime doganale con cui sono state trasportatefino alla loro destinazione finale possono costituire »uno dei fattorioggettivi pertinenti ai fini della valutazione dell’applicabilità di dettaregola generale 2, lettera a)”, ma “non possono tuttavia essere di per sédeterminanti, dovendo il giudice del rinvio tener conto di ogni altro fattoreoggettivo pertinente ai fini di tale valutazione”.2.6. Quindi, deve affermarsi che è contraria alla ratio della normativaantidumping prevedere l'applicazione della Regola 2A solo nel caso diimportazione contestuale dei beni da assemblare e non anche quando glistessi sono importati secondo tempistiche diverse ed attraverso differentisoggettività ma pur sempre secondo una linea produttiva definita edelaborata ab origine dalle medesime soggettività coinvolte.2.7. In tal senso è anche la giurisprudenza di questa Corte.2.8. [OSCURATO:PERSONA] n. 31058/2017, la regola 2A impone di classificareun dispositivo importato, qualora esso divenga funzionante solo con ilconcorso di ulteriori componenti, non già come "parte" di una macchinautensile bensì sotto la voce che identifica la stessa macchina utensile,giacché ciò che rileva è non già che il dispositivo possa svolgere "ex se"la propria funzione, ma che esso costituisca l'elemento fondamentaledella stessa macchina utensile.Numero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/20262.9. [OSCURATO:PERSONA]. n. 28663/2018, l'importazione separata di diversicomponenti di un prodotto successivamente assemblato comportal'applicazione dell'imposta doganale dovuta per il prodotto finito, ovel'importazione dei singoli componenti sia avvenuta in un contestocommerciale unitario, non assumendo rilevanza l'originaria volontàdell'importatore.2.10. Quindi nel caso di importazione separata di componenti che,ove assemblati, vengono a realizzare un diverso prodotto, il dazio deveessere pagato con riferimento al prodotto finito indipendentemente dallacircostanza se le diverse importazioni avvengano contestualmente ovverosiano frazionate in un breve orizzonte temporale, laddove le stesse siinseriscano “in un unico contesto commerciale” e siano collegate tra loroin quanto finalizzate alla realizzazione di un prodotto unitario.3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la «Violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 7, comma 1, e 12, comma 7, della legge n. 212del 2000. Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 della legge n. 241del 1990. Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 24, 97, 111 Cost.in relazione all’art. 260, n. 3».3.1. La ricorrente censura l’affermazione dei giudici di appellosecondo cui, «In relazione al difetto di motivazione ex art 7 legge 212-2000, alla asserita violazione del contraddittorio, alla violazione dell'onereprobatorio, alla violazione delle regole unionali sulla classificazionedoganale delle merci, all'assenza dell'elemento soggettivo della colpa edinfine alla obiettiva incertezza della tariffa doganale, tutte le doglianze diparte appellante sono da affasciare nella doglianza unica della omessa oinsufficiente motivazione dell'avviso di accertamento dei daziimpugnato».3.2. Sostiene che, diversamente da quanto si desume dalla sopratrascritta affermazione, aveva lamentato fin dal primo grado di giudizioche l’amministrazione non aveva preso in considerazione e comunqueNumero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/2026aveva esaminato sbrigativamente le memorie depositate nella faseamministrativa e che ciò comportava una violazione del contraddittorioendoprocedimentale.4. Il motivo è inammissibile e infondato.4.1. È inammissibile perché omette di censurare la specificastatuizione fatta dai giudici di appello in punto di violazione delcontraddittorio endoprocedimentale, ovvero quella di pag. 3 dellasentenza impugnata ove si legge che «[OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA] è stata posta nellecondizioni per interloquire e per instaurare un valido contraddittorio cheessa non ha potuto sostenere per mancanza di elementi idonei atti acontrastare la tesi dell'ufficio accertatore».4.2. In ogni caso, il motivo è infondato in quanto, anche a volerritenere che l’Ufficio ha dato superficiale considerazione alleargomentazioni svolte nella memoria depositata dalla societàcontribuente nella fase amministrativa, ciò non costituisce violazione delcontraddittorio, che, anzi, proprio per tale ragione deve ritenersicorrettamente instaurato con la parte contribuente.4.3. A ciò deve aggiungersi che nella fattispecie, diversamente daquanto sostenuto dalla ricorrente, non si applica l’art. 12 della legge n.212 del 2000 in quanto non vi è stato accesso, ispezione o verifica fiscalenei locali destinati all'esercizio dell’attività commerciale econseguentemente non si applica il comma 7 di tale disposizione cheobbliga l’amministrazione finanziaria a valutare le eventuali osservazionicomunicate dal contribuente nei sessanta giorni dalla comunicazione delprocesso verbale di constatazione. Ed in ogni caso, questa Corte hareiteratamente affermato, al riguardo, che «In tema di imposte sui redditie sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzionale osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità perle quali è espressamente prevista dalla legge oppure da cui deriva unaNumero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/2026lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ognieffetto e che, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutaretali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'attoimpositivo» (Cass. n. 12343/2024).4.4. Peraltro, la ricorrente confonde il diritto al contraddittorio con lamotivazione dell’atto impositivo e pretende di applicare le disposizioniprocessualcivilistiche e i principi espressi da questa Corte in materia dimotivazione apparente delle pronunce giudiziali anche alla motivazionedegli atti amministrativi.5. Con il terzo motivo deduce la «Violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 118 disp. att. e 132 c.p.c. Violazione dell’art. 112 c.p.c. e/oviolazione dell’art. 101, 3° comma, c.p.c.; violazione art. 24 Cost.;violazione art. 111 Cost., l’art. 5 D.P.R. n. 723 del 1965, Regolamento1036/2016, in relazione all’art. 360, n. 4».5.1. La ricorrente sostiene che con riferimento alla questione delcontraddittorio endoprocedimentale dedotta nel precedente motivo, lasentenza impugnata ostentava una motivazione solo apparente.6. Il motivo è infondato e va rigettato alla stregua di tutte leconsiderazioni svolte esaminando il precedente motivo di ricorso.6.1. Invero, la sentenza contiene sul punto in questione unamotivazione che si pone al di sopra del minimo costituzionale (Cass. Sez.U n. 8052 e n. 8053 del 2014).7. Con il quarto motivo deduce la «Violazione del principio del ne bisin idem. Violazione e/o falsa applicazione degli art. 2909 c.c. e 324 c.p.c.,nonché art. 24 e 111 Cost.; in relazione all’art. 360, n. 3».7.1. Sostiene che la sentenza impugnata, là dove afferma che «lesdoganamento sarebbero di mero assemblaggio e irrilevanti rispetto allapossibilità di qualificare le merci oggetto di [OSCURATO:PERSONA] qualeprodotto finito» si pone in contrasto «con quanto accertato da altraNumero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/2026sentenza resa tra V-ITA e l’Ufficio ed ormai passata in giudicato», ovverodalla sentenza del TAR Campania n. 2197/2022, confermata dal Consigliodi Stato con sentenza n. 3151 del 28 marzo 2023.8. Il motivo è infondato e va rigettato.8.1. Nella citata sentenza del TAR Campania si legge (a pag. 18) che«nel caso in esame, le merci di cui si discute non erano destinate allavendita diretta, tant’è che non sono re-imballate congiuntamente dopo losdoganamento, ma necessitano comunque di passaggi intermedi edulteriori – quantomeno l’assemblaggio - per essere commercializzatecome biciclette a pedalata assistita».8.2. Pertanto, la sufficienza del «mero assemblaggio» dei beniimportati è affermata dalla sentenza del TAR che, quindi, si pone inassoluta sintonia e non in contraddizione con quanto affermato nellasentenza qui impugnata.9. Con il quinto motivo deduce la «Violazione e/o falsa applicazionedell’art. 303 TULD e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 472 del 1997 ai sensi dell’art.360, n. 3».9.1. La ricorrente censura la statuizione d’appello in cui si affermache «anche le sanzioni possono essere comminate nella fattispecieconcreta de qua. Né e accoglibile la tesa dell’assenza dell’elementosoggettivo della colpa poiché addirittura le operazioni oggettodell’accertamento hanno evidente natura dolosa».9.2. Si sostiene che le sanzioni non andavano applicate «perché ilproprio operato è sempre stato all’insegna della buona fede, dellacorrettezza e della cooperazione» e la dichiarazione doganale originariaera regolare.10. Il motivo è infondato perché i giudici di appello, proprio per ilcomportamento tenuto dalla società contribuente, che ha importatoseparatamente parti di biciclette a pedalata assistita per assemblarlesuccessivamente, al fine di evitare la sottoposizione delle importazioni alNumero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/2026dazio antidumpimg, ha rigettato «la tesi dell'assenza dell'elementosoggettivo della colpa poiché addirittura le operazioni oggettodell'accertamento hanno evidente natura dolosa».11. Va da ultimo osservato che la solidità del quadro interpretativoemergente dalla giurisprudenza unionale, da ultimo rinvenibile nellacitata sentenza della Corte di giustizia UE del 27 aprile 2023, in causa C-107/22, esclude la necessità del rinvio pregiudiziale alla Corte di giustiziaUE ai sensi dell’art. 267 TFUE, sollecitato dalla ricorrente, dovendosi,peraltro, evidenziare che il provvedimento del Tribunale di Genovadepositato dalla parte ricorrente con la memoria (essendo superflua larimessione in termini per consentirle di provare il deposito di dettoprovvedimento dinanzi alla CGUE) riguarda un procedimento penale,dove gli imputati «venivano rinviati a giudizio innanzi a questo Tribunalein composizione monocratica per rispondere, i primi, dei reati dicontrabbando doganale, falso in atto pubblico e evasione dell’IVAall’importazione e le seconde per i relativi illeciti amministrativi sanzionatidagli artt. 5 e 25 sexiesdecies del D.Lgs. 231/2001». In buona sostanza,il rinvio operato dal Trib. di Genova è parametrato sui riflessi penali, qualiil divieto di analogia in malam partem, delle interpretazioni delle Regolegenerali di classificazione che non rilevano in ambito tributario.12. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e, in applicazione delprincipio della soccombenza, la ricorrente condannata al pagamento dellespese processuali nella misura liquidata in dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese processuali che liquida in euro 5.900,00per compensi, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto dellasussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente,Numero registro generale 14421/2025Numero sezionale 2645/2026Numero di raccolta generale 14424/2026Data pubblicazione 15/05/2026dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovutoper il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, sedovuto.Così deciso in Roma, in data 24 marzo 2026.La PresidenteGiulia IOFRIDA