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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 19 maggio 2026

Cassazione n. 15033/2026

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ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA];-controricorrente-Sul ricorso incidentale proposto da:[OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente incidentale-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore;-intimata-Numero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Veneto n. 81/2023, depositata il 23 gennaio 2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA] e, a seguito di riconvocazione,in data 6 maggio 2026.1. – Con ricorso notificato in data 13 novembre 2020, la [OSCURATO:SOCIETA]. ha impugnato l’avviso di accertamentoT5B06T200115/2018, relativo all’anno d’imposta 2016, notificatodall'Agenzia delle entrate in data 15 settembre 2020.

Col predettoaccertamento l’Ufficio ha recepito le risultanze del processo verbaledi constatazione redatto il 24 luglio 2018 a carico della società dalNucleo di [OSCURATO:PERSONA]Finanziaria di Venezia della Guardia disede, che hanno riguardato le annualità d’imposta 2016, 2017 e2018.

In particolare, nel corso della verifica è stato effettuatol’esame della documentazione amministrativo-contabile afferente airapporti intercorsi tra la contribuente e le società [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., al fine di appurare il rispetto dellanormativa fiscale relativamente alla mancata applicazione dell’IVAsui corrispettivi relativi alle accise versate per l’immissione inconsumo dei prodotti petroliferi ceduti in transfer stock, nelle quali ilprodotto veniva venduto all’impresa acquirente, che però non loritirava dal deposito contestualmente all’acquisto.

In tali casi, almomento della vendita senza estrazione del prodotto emetteva neiconfronti dell’acquirente un “certificato” nel quale erano specificatequantità e qualità del prodotto venduto.

In un momento successivol’acquirente si presentava al deposito ed estraeva tutto o parte delprodotto precedentemente acquistato, così immettendolo alconsumo.

All’esito dei controlli, veniva contestata alla societàNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026l’omessa applicazione dell’IVA su operazioni imponibili, in violazionedel combinato disposto degli artt. 13, 21 e 23 del d.P.R. n. 633 del1972, avendo la società erroneamente applicato il titolo di esclusionedi cui all’art. 15 del d.P.R. n. 633 del 1972 sulle operazioni di venditain transfer stock effettuate nell’anno 2016 nei confronti dei tre clientiindicati.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Venezia, con sentenzan. 495/21, accoglieva il ricorso soltanto in punto di sanzioni e diinteressi moratori, che riteneva non applicabili per effettodell’affidamento della società nella legittimità del proprio operato.2. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto,con sentenza n. 81/2023, depositata il 23 gennaio 2023, ha accoltol’appello incidentale della società e ha rigettato l’appello principaledell’Ufficio.

A fondamento della decisione, ha sostenuto che, poichéi presupposti che generano l’IVA e le accise, affinché le acciseapplicate rientrino nella base imponibile dell’IVA, devono verificarsiin maniera diretta e contestuale, l’estrazione/immissione in consumodel prodotto sottoposto ad accisa deve avvenire contestualmentealla vendita di tale prodotto al terzo.

Posto che nella praticacommerciale del transfer stock il ruolo del deposito fiscale è del tuttodistinto da quello del proprietario del prodotto giacente nel deposito,è appunto sul proprietario del prodotto che successivamente loestrae dal deposito e lo immette in consumo che grava l’onere diincludere nella base imponibile IVA anche le accise che gravano sulprodotto.

A tanto il giudice d’appello ha aggiunto che le sommeanticipate dal titolare del deposito costituiscono delle spesesostenute in nome e per conto del proprietario del prodotto, con laconseguenza che esse non concorrono a formare la base imponibile,ex art. 15, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, come del resto sievince dalla giurisprudenza di legittimità, secondo la qualeNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026l’inclusione nella base imponibile IVA si giustifica in quanto sussistaun legame diretto tra le imposte, i dazi, le tasse ed i prelievi, adeccezione della stessa IVA e la cessione; tale legame diretto secondoil giudice d’appello si ha solamente in caso di contestualitàdell’operazione: vendita, estrazione ed immissione in consumo.3. – L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a due motivi, cui la contribuente ha replicato concontroricorso e ricorso incidentale.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.Il pubblico ministero ha depositato una requisitoria scritta, conla quale ha concluso per il rigetto del ricorso principale.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo del ricorso principale si deduce laviolazione e falsa applicazione degli artt. 6, commi 1, 4 e 5, 13,comma 1, 15, comma 1, n. 3, 21, comma 4, del d.P.R. n. 633 del1972; art. 78 della Direttiva 2006/112/CE; artt. 2, commi 1, 2 e 4,del d.lgs. n. 504 del 1995, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c.

Parte ricorrente evidenzia che la Corte di giustizia tributaria habasato la propria decisione su due distinte rationes decidendi.Con la prima, la Corte di giustizia tributaria ha sostenuto chel’accisa può entrare a costituire la base imponibile dell’IVA solo se lavendita e l’estrazione/immissione in consumo del prodotto daldeposito fiscale siano contestuali, in quanto solo in tal caso sussisteun legame diretto tra l’accisa e la cessione del prodotto.

Nel caso diestrazione differita, tale legame verrebbe meno, e l’accisa nonpotrebbe più essere compresa nella base imponibile della cessionedal deposito all’acquirente, per cui l’accisa sarebbe dovuta soltantodall’acquirente e non dal titolare del deposito.Numero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026Contro questa prima ratio decidendi l’Agenzia evidenzia che, aisensi degli artt. 1, 2 e 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, l’IVA si applicaall’operazione di cessione al momento della consegna del bene.

Se,peraltro, il cessionario anteriormente all’effettuazionedell’operazione, cioè nel nostro caso anteriormente alla consegna(estrazione dal deposito) del prodotto petrolifero paga anche in parteil corrispettivo, il cedente deve emettere fattura per tale importo,che va indicato come acconto, addebitando l’IVA.

In questo casol’operazione si considera effettuata in tale momento ma sololimitatamente all’importo fatturato o pagato (art. 6, comma 4, deld.P.R. n. 633 del 1972).

Nel momento successivo della consegna,che integra l’effettuazione dell’operazione, il cessionariocorrisponderà il prezzo residuo e il cedente emetterà la fatturadefinitiva, addebitando l’ulteriore IVA.

L’imposta, infatti, divieneesigibile nel momento in cui l’operazione si considera effettuata, cioènel momento in cui è stata emessa (o avrebbe dovuto essereemessa) la fattura ai sensi dei commi 1 e 4 dell’art. 6 (art. 6, comma5, del d.P.R. n. 633 del 1972).

Univoca sarebbe la disciplina europea(art. 78, par. 1, lett. a, della Direttiva 2006/112/CE), così comeinterpretata dalla Corte di giustizia, secondo cui l'inclusione nellabase imponibile delle imposte ulteriori - in sé non costituenti uncorrispettivo economico della cessione - si giustifica in quantosussista un legame diretto tra esse e la cessione (Corte giust., 23settembre 1988, [OSCURATO:PERSONA], C-230/87; Cortegiust., 1 giugno 2006, [OSCURATO:PERSONA], C-98/05).Con il secondo motivo di ricorso si prospetta la violazione e falsaapplicazione degli artt. 13, comma 1, 15, comma 1, n. 3, del d.P.R.n. 633 del 1972; artt. 78 e 79 della Direttiva 2006/112/CE; artt. 2,commi 1, 2 e 4, del d.lgs. n. 504 del 1995 (Testo unico delle accise,TUA), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., là dove, con laNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026seconda ratio decidendi, il giudice d’appello ha ritenuto che, anchese l’accisa viene pagata dal titolare del deposito, essa costituiscesoltanto l’anticipazione di una spesa fatta dal cedente a nome e perconto del cessionario, in quanto tale non compresa nella baseimponibile dell’IVA ai sensi dell’art. 15, comma 1, n. 3, del d.P.R. n.633 del 1972.L’Agenzia evidenzia che, benché risulti da entrambe le sentenzedi merito che la società contribuente fatturava ai cessionari l’accisapagata come anticipazioni fatte in nome e per conto del cessionario,ciò non poteva essere sufficiente a dare alla società il diritto diescludere l’IVA dalla base imponibile delle fatture di riaddebitodell’accisa, poiché il regime dell’imposta è dettato dalla legge e nondalla fatturazione e dall’indicazione erronea di una somma comeanticipazione in nome e per conto.

La ricorrente richiama l’art. 2,commi 2 e 4, del TUA che qualifica il pagamento dell’accisa almomento dell’estrazione/immissione in consumo del prodotto comeuna obbligazione propria del cedente.

Potrebbe anche verificarsi cheil cessionario, per suo accordo con il cedente, anticipi l’accisa a nomee per conto del cedente, poi riaddebitandogliela (senza IVA).

Sequesta “inversione” (a titolo puramente negoziale) non avviene, ilcedente paga l’accisa per debito proprio, e non per anticipazione diun debito del cessionario verso l’erario, che non sussiste,quantomeno come obbligazione principale.

Poiché l’autonomianegoziale non può disporre della soggettività passiva tributaria, sel’obbligazione avente ad oggetto l’accisa grava per leggeprimariamente sul titolare del deposito, questi non può mutarne ilregime trattandola come un’anticipazione in nome e per conto di altrisoggetti.

Dunque, quali che siano gli accordi intercorsi tra depositarioe acquirente del prodotto petrolifero in merito all’onere economicoNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026finale dell’accisa, questa dovrà comunque fare parte della baseimponibile della cessione dal depositario all’acquirente.1.1. – Entrambi i motivi, da trattarsi congiuntamente, oltre cheammissibili in quanto, contrariamente a quanto eccepito incontroricorso, adeguatamente formulati, sono altresì fondati.Secondo quanto accertato in sentenza, in base alla prassicommerciale di “transfer stock” una società che esercita l’attività dideposito fiscale di prodotti (nel presente caso petroliferi) durantel’attività di stoccaggio cede la merce stoccata a una società terza,senza tuttavia che la merce venga immediatamente estratta daldeposito, ma formalizzando la cessione con un certificato di transferstock che specifica quantità e qualità dei prodotti ceduti.

Da ciòconseguono le movimentazioni contabili di magazzino.

Nel presentecaso, la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. emette la fattura per il corrispettivodovuto per i prodotti petroliferi ceduti, con relativa IVA, ma insospensione d’accisa.

Il cliente acquirente effettua il pagamentodella fattura emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e,successivamente, provvede al ritiro della merce acquistata, in tuttoo in parte, con consegna al trasportatore di un Documento diaccompagnamento semplificato per documentare i beni svincolati efuorusciti dal deposito.

A fine mese viene effettuato il calcolodell’accisa corrispondente all’importo della merce svincolata e la [OSCURATO:SOCIETA]. provvede a pagare l’accisa corrispondente,emettendo la fattura relativa nei confronti del proprietario delprodotto petrolifero estratto e immesso in consumo.

In estremasintesi, si stabilisce con la sentenza impugnata, «la differenza fra laprassi operata con il "transfer stock" rispetto alla comune venditacon immissione diretta in consumo del prodotto petrolifero vendutoal cliente dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., consiste nel fatto che, inquesto secondo caso, il passaggio di proprietà del prodottoNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026petrolifero coincide temporalmente con l’estrazione dal deposito el’immissione in consumo, quindi la fattura emessa comprende l’IVAcalcolata sul totale, ovvero sull’importo del prodotto petrolifero edell’accisa corrispondente».

Ad avviso del giudice d’appello, indefinitiva, in virtù di tale pratica commerciale l’unico soggettoobbligato in relazione all’accisa risulterebbe il proprietario delprodotto, sul quale soltanto graverebbe il relativo peso, destinato adivenire esigibile al momento dell’estrazione dal deposito, differitarispetto alla vendita, laddove il versamento anticipato di tali sommeda parte del titolare del deposito a titolo di accise risponderebbe allanozione di anticipazioni in nome e per conto della controparte, anorma dell’art. 15 del d.P.R. n. 633/1972.2.- Questa prospettazione è infondata.In realtà, la vendita del prodotto sottoposto ad accisa che nonsia accompagnata dall’estrazione di esso dal deposito è irrilevante amodificare la soggettività passiva del tributo.La struttura dell’accisa è particolare, in ragione della esistenzadi una «sfasatura tra il fatto generatore dell'obbligazione tributaria ela condizione di esigibilità, ossia l’immissione al consumo» (intermini, Cass. n. 10684/2020).

Tale sfasatura viene delineata conchiarezza dall’art. 2 del TUA che, al comma 1, stabilisce quandol'obbligazione tributaria sorge, ossia al momento della fabbricazioneo dell'importazione; al comma 2, sancisce quando, in concreto, sonoesigibili i diritti di accisa, ossia “all'atto dell'immissione in consumodel prodotto nel territorio dello Stato”; al comma 4, per il profilod’interesse, lett. a), prescrive che «È obbligato al pagamentodell'accisa: a) il titolare del deposito fiscale dal quale avvienel'immissione in consumo e, in solido, i soggetti che si siano resigaranti del pagamento ovvero il soggetto nei cui confronti siverificano i presupposti per l'esigibilità dell'imposta».

A normaNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026dell’art. 5 del TUA, difatti, «la fabbricazione, la lavorazione, latrasformazione e la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa ed inregime sospensivo sono effettuate in regime di deposito fiscale».Della irrilevanza, ai fini dell’accisa, della vendita senza svincolov’è conferma nella giurisprudenza unionale, la quale ha chiarito chela vendita di un prodotto sottoposto ad accisa, detenuto da undepositario autorizzato in un deposito fiscale, comporta la suaimmissione in consumo solo nel momento in cui detto prodotto lasciafisicamente tale deposito fiscale (Corte giust., 2 giugno 2016,«Polihim-SS» EOOD, causa C-355/14, punti 49-52, 55; in termini,Cass. n. 7183/2023 citata dalla controricorrente).2.1.- La sfasatura tra fatto generatore e condizione di esigibilità,connaturata alla struttura dell’accisa, è quindi neutra rispetto allasoggettività passiva del tributo (il che comporta l’irrilevanza delprecedente unionale, relativo all’imposta sull’immatricolazione,citato in controricorso): essa, semplicemente, spiega il differimentodell’esigibilità rispetto al verificarsi del fatto generatore; il che èappunto quanto è avvenuto nel caso in esame.L’accisa è dunque senz’altro dovuta dal soggetto passivo deltributo, ossia dal titolare del deposito dal quale è avvenutal’immissione in consumo, è divenuta esigibile al momentodell’estrazione del prodotto da parte dell’acquirente che hacomportato la suddetta immissione ed è stata traslatasull’acquirente, mediante la fatturazione, operata dal depositario,delle somme il pagamento delle quali secondo il giudice d’appellorappresenterebbe anticipazione ex art. 15 del d.P.R. n. 633/1972.Diversamente da quanto si assume in controricorso, inidonei aincidere sulla struttura legale del tributo, sugli obblighi ad essocorrelati e sulla conseguente determinazione della base imponibiledell’iva sono gli accordi negoziali e la fatturazione: la giurisprudenzaNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026unionale ha ritenuto irrilevante anche la prassi amministrativaconfermata da circolari: Corte giust., 29 marzo 2001, C-404/99,Commissione c.

Repubblica francese.3.- Trova quindi applicazione il principio affermato dallagiurisprudenza di questa Corte in base al quale nel corrispettivofinale su cui applicare l’IVA devono essere inclusi anche tutti i tributidi ogni genere (esclusa solo l’IVA per evidenti ragioni) e, inparticolare, quelli che gravano la produzione e la vendita dei beni, ilcui importo - come per le accise - sia posto a carico del destinatario(in termini, fra varie, Cass. n. 26145/2019).Con riferimento alla determinazione della base imponibiledell’IVA, ai sensi degli artt. 1 e 13, comma 1, del d.P.R. n. 633 del1972 ed in conformità all'art. 78, par. 1, lett. a), della direttiva2006/112/CE, in essa rientrano difatti tutti i costi sostenuti dalfornitore non soltanto prima, ma anche in relazione alla cessione delbene (o della prestazione dei servizi), purché connessi con essa,inclusi le imposte che, come le accise (il cui prelievo costituisce unelemento del costo del prodotto venduto), lo Stato esige dalfornitore, autonomamente responsabile del pagamento di esse(Cass. n. 24015/2018), titolare, perdipiù, del diritto e non giàdell’obbligo di rivalsa.

Preme rilevare al riguardo che, conquest’ultima sentenza, questa Corte ha avuto riguardo a fattispeciediversa da quella in esame, dibattendosi, con riguardo a un soggettopassivo dell’accisa, di immissione di consumo di prodotti inviati aidestinatari da altro soggetto col quale quel soggetto passivo avevastipulato un contratto di deposito.

Il che esclude la fondatezza dellalettura proposta dal giudice d’appello, sulla base della sentenza inquestione, della necessaria contestualità di vendita e immissione inconsumo in virtù della quale l’unico obbligato sarebbe l’acquirentedel prodotto.Numero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/20263.1.- La giurisprudenza interna è conforme a quella unionale.Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, in forzadell’art. 63 della direttiva 2006/112, l’IVA diventa esigibile all’attodella cessione di beni o della prestazione di servizi, ossia al momentodella realizzazione dell’operazione di cui trattasi (Corte giust. 25aprile 2024, [OSCURATO:PERSONA], C-657/22, punto 33; Corte giust.28 ottobre 2021, X-Beteiligungsgesellschaft, C-324/20, punto 54).

Anorma dell’articolo 78, primo comma, lettera a), di tale direttiva leimposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA,devono essere compresi nella base imponibile.

Affinché tali imposte,dazi, prelievi e tasse possano rientrare nella base imponibile dell’IVA,persino quando non rappresentano un valore aggiunto e noncostituiscono il corrispettivo economico della cessione di beni, essidevono presentare un nesso diretto con tale cessione.

La questionese il fatto generatore di tali imposte, dazi, prelievi e tasse coincidacon quello dell’IVA è un elemento determinante per stabilirel’esistenza di tale nesso (Corte giust. 25 aprile 2024, BitulpetroliumServ, C-657/22, punto 35; Corte giust. 11 giugno 2015, LisboagásGDL, C-256/14, punto 29).3.2.- Alla luce dei principi richiamati, Corte giust. in causa C-657/22, cit., con riferimento a un’ipotesi in cui era stato applicato unsupplemento di accisa a fronte della reintroduzione in depositofiscale di prodotti energetici destinati ad essere utilizzati comecombustibile per riscaldamento, successivamente venduti, hastabilito che l’art. 78, par. 1, lettera a), direttiva 2006/112 imponeche il supplemento d’accisa applicato sia incluso a priori nella baseimponibile dell’IVA; una siffatta inclusione può, tuttavia, realizzarsisolo qualora detto supplemento, al pari dell’accisa che esso risultaincrementare, rispetti il principio della tassazione dei prodottienergetici in funzione del loro uso effettivo, che discendeNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026dall’economia generale e dalla finalità della direttiva 2003/96.

Inquel caso, dunque, si è ritenuto che l’art. 2, paragrafo 1, lettera a),l’art. 63 e l’art. 78, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112devono essere interpretati nel senso che essi ostano a disposizioni oa prassi nazionali in forza delle quali, in caso di reintroduzione indeposito fiscale di prodotti energetici destinati ad essere utilizzaticome combustibile per riscaldamento, l’IVA è dovuta sull’importofissato dall’autorità tributaria a titolo di supplemento di accisa, acausa dell’applicazione a detti prodotti dell’aliquota di accisa previstaper il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante permotori, a meno che non venga effettuata un’operazione imponibileconsistente in una cessione del prodotto energetico in questione invista di un suo utilizzo come carburante per motori.Diversamente da quel caso, in questo in esame non si dubitache l’accisa sia stata ragguagliata all’uso effettivo del prodottooggetto del contratto di vendita in virtù del quale esso è statosuccessivamente estratto.

È dunque innegabile il nesso direttorichiesto dalla giurisprudenza unionale, che lo ravvisa allorquando letasse, i tributi e i prelievi divengono esigibili dal momento che sonoforniti e solo qualora sono forniti i servizi o i prodotti (Corte giust. 5dicembre 2013, TVI – [OSCURATO:PERSONA] SA, cause C-618/11,C-637/11 e C-659/11, punto 41): nel caso in esame l’accisa divieneesigibile proprio in quanto sono stati ceduti i prodotti e al momentoin cui essi entrano mediante l’estrazione nella materiale disponibilitàdell’acquirente.3.3.

Infondata sul punto è l’obiezione della società secondo cuil’Agenzia confonde la consegna del bene con l’estrazione dal depositoe la conseguente immissione in consumo, perché, si sostiene, laconsegna del bene all’interno del deposito avviene al momento delrilascio dei certificati di transfer stock.Numero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026Una tale prospettazione evoca l’art. 1527 c.c., che, a propositodella vendita su documenti, stabilisce che «il venditore si liberadall’obbligo della consegna rimettendo al compratore il titolorappresentativo della merce e gli altri documenti stabiliti dalcontratto o, in mancanza, dagli usi».

In realtà, questa Corte hachiarito (cfr. Cass., Sez.

Un., n. 5713/1990), nella vendita "sudocumenti" la confezione di questi o, almeno, fra di essi, del titolorappresentativo della merce la cui presenza è necessaria percaratterizzare il tipo di vendita precede la stipulazione del contratto,nel senso che presuppone che il terzo (depositario, vettore),detentore della cosa in nome del venditore, abbia già rilasciato iltitolo rappresentativo.

Nel caso in esame, invece, come la stessacontroricorrente riferisce, la confezione del certificato di transferstock segue e correda la vendita, per cui, anche di là dalla funzioneassegnata da parte della dottrina alla consegna documentale nellavendita su documenti (volta ad anticipare gli effetti della consegnamateriale) nel caso in esame si è al cospetto di una vendita controdocumenti, in cui la consegna del documento non incide sulladisciplina ordinaria della vendita.La prospettazione è comunque irrilevante ai fini dellaravvisabilità del nesso diretto, in quanto, come dinanzi chiarito inbase alla struttura del tributo, il depositario non addebita le accise atitolo di rimborso di spese spettanti agli acquirenti, ma si rivale deltributo che paga quale soggetto passivo quando i beni acquistatisono estratti dal deposito per entrare nella disponibilità materialedegli acquirenti.D’altronde la giurisprudenza unionale ha stabilito chel’ammontare corrispondente alle tasse sull’occupazione delsottosuolo (cd.

TOS) versate preliminarmente e indipendentementedall’operazione soggetta a iva tra la prestatrice e la società incaricataNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026della commercializzazione del gas presso i consumatori, riversato suquesta seconda al momento della fatturazione dell’utilizzo di detteinfrastrutture per la fornitura del gas ai consumatori, va compresonella base imponibile dell’iva considerando che l’importo non èriscosso a titolo di rimborso spese, ma a compensazione del costosopportato (Corte giust. 11 giugno 2015, Lisboagás GDL – SociedadeDistribuidora de [OSCURATO:PERSONA] de Lisboa SA, C-256/14, cit.).Il ricorso principale è per conseguenza accolto.4. – Con l'unico motivo del ricorso incidentale condizionato, sideduce la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 e dell’art. 118,comma 1, disp. att. c.p.c., nonché dell’art. 56 del d.lgs. 546 del1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, del c.p.c. sullaformazione del giudicato interno in relazione alla disapplicazionedegli interessi moratori.4.1. – Il motivo è fondato.Si legge nel ricorso principale (a pag. 11) che «[OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della società soltanto in punto disanzioni e di interessi moratori, che riteneva non applicabili pereffetto dell’affidamento della società nella legittimità del propriomodo di procedere.

L’Ufficio appellava la sentenza in via principalesu quest’ultimo capo (l’appello è riprodotto con il presente ricorsocome doc. 6)».In tema di appello, la mancata impugnazione di una o piùaffermazioni contenute nella sentenza può dare luogo allaformazione del giudicato interno soltanto se le stesse sianoconfigurabili come capi completamente autonomi, risolutivi diquestioni controverse che, dotate di propria individualità edautonomia, integrino una decisione del tutto indipendente, e nonanche quando si tratti di mere argomentazioni, oppure dellavalutazione di presupposti necessari di fatto che, unitamente agliNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026altri, concorrano a formare un capo unico della decisione (Cass. n.27246/2024).Dall'atto d'appello si evince che l’Ufficio ha ritenuto censurabilee illegittima la decisione assunta dal collegio provinciale in ordine allesanzioni e conseguentemente richiesto alla Commissione tributariaregionale la parziale riforma della pronuncia di primo grado inrelazione alla disapplicazione delle sanzioni per violazione delprincipio di tutela del legittimo affidamento, con conferma dellalegittimità dell’avviso di accertamento impugnato nella suainterezza.

Tali conclusioni sono ribadite in chiusuradell'impugnazione.

Nessun riferimento è contenuto nell'attod'appello sulla questione del pagamento degli interessi moratori, puressendo oggetto di uno specifico paragrafo nella motivazione, ovesono stati espressamente esclusi in virtù della disciplina vigentementre sono stati riconosciuti gli interessi corrispettivi che siproducono di pieno diritto ex articolo 1282 c.c. alla scadenzadell'obbligazione tributaria.4.2.- Nel caso di specie il profilo concernente gli interessimoratori costituisce un capo autonomo della pronuncia, specificatoanche in dispositivo.A conferma del carattere autonomo degli interessi moratoririspetto alla sanzione, la giurisprudenza della Corte di giustiziadell’UE, in tema di IVA, evidenzia come tali interessi mirano adovviare alle conseguenze derivanti dal superamento di un termine dipagamento e a compensare i vantaggi che il soggetto passivo traeindebitamente dal ritardo accumulato per adempiere un debitofiscale, e non a sanzionare un siffatto ritardo (Corte giust.30/04/2026, Nekilnojamojo turto valdymas, causa C-544/24, punto61; Corte giust. 5 dicembre 2024, [OSCURATO:PERSONA], causaC‑506/23, punto 32).Numero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026In questo caso, la riscossione di interessi moratori ha, da unlato, carattere preventivo, stimolando il contribuente ad adempierel’obbligazione tributaria il più rapidamente possibile dopo la scadenzadei termini assegnati, e, dall’altro, carattere compensativo, in quantotali interessi mirano a compensare le perdite finanziarie subite dalloStato a causa del mancato pagamento o del pagamento tardivo diun’imposta o di una tassa (Corte giust. 13 ottobre 2022, [OSCURATO:PERSONA] «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», C‑1/21,punti da 89 a 91).Anche il ricorso incidentale è per conseguenza accolto.5. – La sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado competente, che valuterà lequestioni assorbite, compresa quella concernente la debenza dellesanzioni (a fronte della statuizione della sentenza impugnata che«l’accoglimento del motivo di appello incidentale n. 4 formulato dallasocietà comporta il rigetto dell’appello principale dell'Agenzia delleEntrate») e regolerà anche le spese di legittimità.

P.Q.MAccoglie il ricorso principale e il ricorso incidentale; cassa la sentenzaimpugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione dellespese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria del 24 febbraio 2026 e, a seguito di riconvocazione, in data6 maggio 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA];-controricorrente-Sul ricorso incidentale proposto da:[OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente incidentale-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore;-intimata-Numero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Veneto n. 81/2023, depositata il 23 gennaio 2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA] e, a seguito di riconvocazione,in data 6 maggio 2026.1. – Con ricorso notificato in data 13 novembre 2020, la [OSCURATO:SOCIETA]. ha impugnato l’avviso di accertamentoT5B06T200115/2018, relativo all’anno d’imposta 2016, notificatodall'Agenzia delle entrate in data 15 settembre 2020. Col predettoaccertamento l’Ufficio ha recepito le risultanze del processo verbaledi constatazione redatto il 24 luglio 2018 a carico della società dalNucleo di [OSCURATO:PERSONA]Finanziaria di Venezia della Guardia disede, che hanno riguardato le annualità d’imposta 2016, 2017 e2018. In particolare, nel corso della verifica è stato effettuatol’esame della documentazione amministrativo-contabile afferente airapporti intercorsi tra la contribuente e le società [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., al fine di appurare il rispetto dellanormativa fiscale relativamente alla mancata applicazione dell’IVAsui corrispettivi relativi alle accise versate per l’immissione inconsumo dei prodotti petroliferi ceduti in transfer stock, nelle quali ilprodotto veniva venduto all’impresa acquirente, che però non loritirava dal deposito contestualmente all’acquisto. In tali casi, almomento della vendita senza estrazione del prodotto emetteva neiconfronti dell’acquirente un “certificato” nel quale erano specificatequantità e qualità del prodotto venduto. In un momento successivol’acquirente si presentava al deposito ed estraeva tutto o parte delprodotto precedentemente acquistato, così immettendolo alconsumo. All’esito dei controlli, veniva contestata alla societàNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026l’omessa applicazione dell’IVA su operazioni imponibili, in violazionedel combinato disposto degli artt. 13, 21 e 23 del d.P.R. n. 633 del1972, avendo la società erroneamente applicato il titolo di esclusionedi cui all’art. 15 del d.P.R. n. 633 del 1972 sulle operazioni di venditain transfer stock effettuate nell’anno 2016 nei confronti dei tre clientiindicati.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Venezia, con sentenzan. 495/21, accoglieva il ricorso soltanto in punto di sanzioni e diinteressi moratori, che riteneva non applicabili per effettodell’affidamento della società nella legittimità del proprio operato.2. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto,con sentenza n. 81/2023, depositata il 23 gennaio 2023, ha accoltol’appello incidentale della società e ha rigettato l’appello principaledell’Ufficio. A fondamento della decisione, ha sostenuto che, poichéi presupposti che generano l’IVA e le accise, affinché le acciseapplicate rientrino nella base imponibile dell’IVA, devono verificarsiin maniera diretta e contestuale, l’estrazione/immissione in consumodel prodotto sottoposto ad accisa deve avvenire contestualmentealla vendita di tale prodotto al terzo. Posto che nella praticacommerciale del transfer stock il ruolo del deposito fiscale è del tuttodistinto da quello del proprietario del prodotto giacente nel deposito,è appunto sul proprietario del prodotto che successivamente loestrae dal deposito e lo immette in consumo che grava l’onere diincludere nella base imponibile IVA anche le accise che gravano sulprodotto. A tanto il giudice d’appello ha aggiunto che le sommeanticipate dal titolare del deposito costituiscono delle spesesostenute in nome e per conto del proprietario del prodotto, con laconseguenza che esse non concorrono a formare la base imponibile,ex art. 15, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, come del resto sievince dalla giurisprudenza di legittimità, secondo la qualeNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026l’inclusione nella base imponibile IVA si giustifica in quanto sussistaun legame diretto tra le imposte, i dazi, le tasse ed i prelievi, adeccezione della stessa IVA e la cessione; tale legame diretto secondoil giudice d’appello si ha solamente in caso di contestualitàdell’operazione: vendita, estrazione ed immissione in consumo.3. – L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a due motivi, cui la contribuente ha replicato concontroricorso e ricorso incidentale.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.Il pubblico ministero ha depositato una requisitoria scritta, conla quale ha concluso per il rigetto del ricorso principale.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo del ricorso principale si deduce laviolazione e falsa applicazione degli artt. 6, commi 1, 4 e 5, 13,comma 1, 15, comma 1, n. 3, 21, comma 4, del d.P.R. n. 633 del1972; art. 78 della Direttiva 2006/112/CE; artt. 2, commi 1, 2 e 4,del d.lgs. n. 504 del 1995, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c. Parte ricorrente evidenzia che la Corte di giustizia tributaria habasato la propria decisione su due distinte rationes decidendi.Con la prima, la Corte di giustizia tributaria ha sostenuto chel’accisa può entrare a costituire la base imponibile dell’IVA solo se lavendita e l’estrazione/immissione in consumo del prodotto daldeposito fiscale siano contestuali, in quanto solo in tal caso sussisteun legame diretto tra l’accisa e la cessione del prodotto. Nel caso diestrazione differita, tale legame verrebbe meno, e l’accisa nonpotrebbe più essere compresa nella base imponibile della cessionedal deposito all’acquirente, per cui l’accisa sarebbe dovuta soltantodall’acquirente e non dal titolare del deposito.Numero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026Contro questa prima ratio decidendi l’Agenzia evidenzia che, aisensi degli artt. 1, 2 e 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, l’IVA si applicaall’operazione di cessione al momento della consegna del bene. Se,peraltro, il cessionario anteriormente all’effettuazionedell’operazione, cioè nel nostro caso anteriormente alla consegna(estrazione dal deposito) del prodotto petrolifero paga anche in parteil corrispettivo, il cedente deve emettere fattura per tale importo,che va indicato come acconto, addebitando l’IVA. In questo casol’operazione si considera effettuata in tale momento ma sololimitatamente all’importo fatturato o pagato (art. 6, comma 4, deld.P.R. n. 633 del 1972). Nel momento successivo della consegna,che integra l’effettuazione dell’operazione, il cessionariocorrisponderà il prezzo residuo e il cedente emetterà la fatturadefinitiva, addebitando l’ulteriore IVA. L’imposta, infatti, divieneesigibile nel momento in cui l’operazione si considera effettuata, cioènel momento in cui è stata emessa (o avrebbe dovuto essereemessa) la fattura ai sensi dei commi 1 e 4 dell’art. 6 (art. 6, comma5, del d.P.R. n. 633 del 1972). Univoca sarebbe la disciplina europea(art. 78, par. 1, lett. a, della Direttiva 2006/112/CE), così comeinterpretata dalla Corte di giustizia, secondo cui l'inclusione nellabase imponibile delle imposte ulteriori - in sé non costituenti uncorrispettivo economico della cessione - si giustifica in quantosussista un legame diretto tra esse e la cessione (Corte giust., 23settembre 1988, [OSCURATO:PERSONA], C-230/87; Cortegiust., 1 giugno 2006, [OSCURATO:PERSONA], C-98/05).Con il secondo motivo di ricorso si prospetta la violazione e falsaapplicazione degli artt. 13, comma 1, 15, comma 1, n. 3, del d.P.R.n. 633 del 1972; artt. 78 e 79 della Direttiva 2006/112/CE; artt. 2,commi 1, 2 e 4, del d.lgs. n. 504 del 1995 (Testo unico delle accise,TUA), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., là dove, con laNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026seconda ratio decidendi, il giudice d’appello ha ritenuto che, anchese l’accisa viene pagata dal titolare del deposito, essa costituiscesoltanto l’anticipazione di una spesa fatta dal cedente a nome e perconto del cessionario, in quanto tale non compresa nella baseimponibile dell’IVA ai sensi dell’art. 15, comma 1, n. 3, del d.P.R. n.633 del 1972.L’Agenzia evidenzia che, benché risulti da entrambe le sentenzedi merito che la società contribuente fatturava ai cessionari l’accisapagata come anticipazioni fatte in nome e per conto del cessionario,ciò non poteva essere sufficiente a dare alla società il diritto diescludere l’IVA dalla base imponibile delle fatture di riaddebitodell’accisa, poiché il regime dell’imposta è dettato dalla legge e nondalla fatturazione e dall’indicazione erronea di una somma comeanticipazione in nome e per conto. La ricorrente richiama l’art. 2,commi 2 e 4, del TUA che qualifica il pagamento dell’accisa almomento dell’estrazione/immissione in consumo del prodotto comeuna obbligazione propria del cedente. Potrebbe anche verificarsi cheil cessionario, per suo accordo con il cedente, anticipi l’accisa a nomee per conto del cedente, poi riaddebitandogliela (senza IVA). Sequesta “inversione” (a titolo puramente negoziale) non avviene, ilcedente paga l’accisa per debito proprio, e non per anticipazione diun debito del cessionario verso l’erario, che non sussiste,quantomeno come obbligazione principale. Poiché l’autonomianegoziale non può disporre della soggettività passiva tributaria, sel’obbligazione avente ad oggetto l’accisa grava per leggeprimariamente sul titolare del deposito, questi non può mutarne ilregime trattandola come un’anticipazione in nome e per conto di altrisoggetti. Dunque, quali che siano gli accordi intercorsi tra depositarioe acquirente del prodotto petrolifero in merito all’onere economicoNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026finale dell’accisa, questa dovrà comunque fare parte della baseimponibile della cessione dal depositario all’acquirente.1.1. – Entrambi i motivi, da trattarsi congiuntamente, oltre cheammissibili in quanto, contrariamente a quanto eccepito incontroricorso, adeguatamente formulati, sono altresì fondati.Secondo quanto accertato in sentenza, in base alla prassicommerciale di “transfer stock” una società che esercita l’attività dideposito fiscale di prodotti (nel presente caso petroliferi) durantel’attività di stoccaggio cede la merce stoccata a una società terza,senza tuttavia che la merce venga immediatamente estratta daldeposito, ma formalizzando la cessione con un certificato di transferstock che specifica quantità e qualità dei prodotti ceduti. Da ciòconseguono le movimentazioni contabili di magazzino. Nel presentecaso, la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. emette la fattura per il corrispettivodovuto per i prodotti petroliferi ceduti, con relativa IVA, ma insospensione d’accisa. Il cliente acquirente effettua il pagamentodella fattura emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e,successivamente, provvede al ritiro della merce acquistata, in tuttoo in parte, con consegna al trasportatore di un Documento diaccompagnamento semplificato per documentare i beni svincolati efuorusciti dal deposito. A fine mese viene effettuato il calcolodell’accisa corrispondente all’importo della merce svincolata e la [OSCURATO:SOCIETA]. provvede a pagare l’accisa corrispondente,emettendo la fattura relativa nei confronti del proprietario delprodotto petrolifero estratto e immesso in consumo. In estremasintesi, si stabilisce con la sentenza impugnata, «la differenza fra laprassi operata con il "transfer stock" rispetto alla comune venditacon immissione diretta in consumo del prodotto petrolifero vendutoal cliente dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., consiste nel fatto che, inquesto secondo caso, il passaggio di proprietà del prodottoNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026petrolifero coincide temporalmente con l’estrazione dal deposito el’immissione in consumo, quindi la fattura emessa comprende l’IVAcalcolata sul totale, ovvero sull’importo del prodotto petrolifero edell’accisa corrispondente». Ad avviso del giudice d’appello, indefinitiva, in virtù di tale pratica commerciale l’unico soggettoobbligato in relazione all’accisa risulterebbe il proprietario delprodotto, sul quale soltanto graverebbe il relativo peso, destinato adivenire esigibile al momento dell’estrazione dal deposito, differitarispetto alla vendita, laddove il versamento anticipato di tali sommeda parte del titolare del deposito a titolo di accise risponderebbe allanozione di anticipazioni in nome e per conto della controparte, anorma dell’art. 15 del d.P.R. n. 633/1972.2.- Questa prospettazione è infondata.In realtà, la vendita del prodotto sottoposto ad accisa che nonsia accompagnata dall’estrazione di esso dal deposito è irrilevante amodificare la soggettività passiva del tributo.La struttura dell’accisa è particolare, in ragione della esistenzadi una «sfasatura tra il fatto generatore dell'obbligazione tributaria ela condizione di esigibilità, ossia l’immissione al consumo» (intermini, Cass. n. 10684/2020). Tale sfasatura viene delineata conchiarezza dall’art. 2 del TUA che, al comma 1, stabilisce quandol'obbligazione tributaria sorge, ossia al momento della fabbricazioneo dell'importazione; al comma 2, sancisce quando, in concreto, sonoesigibili i diritti di accisa, ossia “all'atto dell'immissione in consumodel prodotto nel territorio dello Stato”; al comma 4, per il profilod’interesse, lett. a), prescrive che «È obbligato al pagamentodell'accisa: a) il titolare del deposito fiscale dal quale avvienel'immissione in consumo e, in solido, i soggetti che si siano resigaranti del pagamento ovvero il soggetto nei cui confronti siverificano i presupposti per l'esigibilità dell'imposta». A normaNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026dell’art. 5 del TUA, difatti, «la fabbricazione, la lavorazione, latrasformazione e la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa ed inregime sospensivo sono effettuate in regime di deposito fiscale».Della irrilevanza, ai fini dell’accisa, della vendita senza svincolov’è conferma nella giurisprudenza unionale, la quale ha chiarito chela vendita di un prodotto sottoposto ad accisa, detenuto da undepositario autorizzato in un deposito fiscale, comporta la suaimmissione in consumo solo nel momento in cui detto prodotto lasciafisicamente tale deposito fiscale (Corte giust., 2 giugno 2016,«Polihim-SS» EOOD, causa C-355/14, punti 49-52, 55; in termini,Cass. n. 7183/2023 citata dalla controricorrente).2.1.- La sfasatura tra fatto generatore e condizione di esigibilità,connaturata alla struttura dell’accisa, è quindi neutra rispetto allasoggettività passiva del tributo (il che comporta l’irrilevanza delprecedente unionale, relativo all’imposta sull’immatricolazione,citato in controricorso): essa, semplicemente, spiega il differimentodell’esigibilità rispetto al verificarsi del fatto generatore; il che èappunto quanto è avvenuto nel caso in esame.L’accisa è dunque senz’altro dovuta dal soggetto passivo deltributo, ossia dal titolare del deposito dal quale è avvenutal’immissione in consumo, è divenuta esigibile al momentodell’estrazione del prodotto da parte dell’acquirente che hacomportato la suddetta immissione ed è stata traslatasull’acquirente, mediante la fatturazione, operata dal depositario,delle somme il pagamento delle quali secondo il giudice d’appellorappresenterebbe anticipazione ex art. 15 del d.P.R. n. 633/1972.Diversamente da quanto si assume in controricorso, inidonei aincidere sulla struttura legale del tributo, sugli obblighi ad essocorrelati e sulla conseguente determinazione della base imponibiledell’iva sono gli accordi negoziali e la fatturazione: la giurisprudenzaNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026unionale ha ritenuto irrilevante anche la prassi amministrativaconfermata da circolari: Corte giust., 29 marzo 2001, C-404/99,Commissione c. Repubblica francese.3.- Trova quindi applicazione il principio affermato dallagiurisprudenza di questa Corte in base al quale nel corrispettivofinale su cui applicare l’IVA devono essere inclusi anche tutti i tributidi ogni genere (esclusa solo l’IVA per evidenti ragioni) e, inparticolare, quelli che gravano la produzione e la vendita dei beni, ilcui importo - come per le accise - sia posto a carico del destinatario(in termini, fra varie, Cass. n. 26145/2019).Con riferimento alla determinazione della base imponibiledell’IVA, ai sensi degli artt. 1 e 13, comma 1, del d.P.R. n. 633 del1972 ed in conformità all'art. 78, par. 1, lett. a), della direttiva2006/112/CE, in essa rientrano difatti tutti i costi sostenuti dalfornitore non soltanto prima, ma anche in relazione alla cessione delbene (o della prestazione dei servizi), purché connessi con essa,inclusi le imposte che, come le accise (il cui prelievo costituisce unelemento del costo del prodotto venduto), lo Stato esige dalfornitore, autonomamente responsabile del pagamento di esse(Cass. n. 24015/2018), titolare, perdipiù, del diritto e non giàdell’obbligo di rivalsa. Preme rilevare al riguardo che, conquest’ultima sentenza, questa Corte ha avuto riguardo a fattispeciediversa da quella in esame, dibattendosi, con riguardo a un soggettopassivo dell’accisa, di immissione di consumo di prodotti inviati aidestinatari da altro soggetto col quale quel soggetto passivo avevastipulato un contratto di deposito. Il che esclude la fondatezza dellalettura proposta dal giudice d’appello, sulla base della sentenza inquestione, della necessaria contestualità di vendita e immissione inconsumo in virtù della quale l’unico obbligato sarebbe l’acquirentedel prodotto.Numero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/20263.1.- La giurisprudenza interna è conforme a quella unionale.Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, in forzadell’art. 63 della direttiva 2006/112, l’IVA diventa esigibile all’attodella cessione di beni o della prestazione di servizi, ossia al momentodella realizzazione dell’operazione di cui trattasi (Corte giust. 25aprile 2024, [OSCURATO:PERSONA], C-657/22, punto 33; Corte giust.28 ottobre 2021, X-Beteiligungsgesellschaft, C-324/20, punto 54). Anorma dell’articolo 78, primo comma, lettera a), di tale direttiva leimposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA,devono essere compresi nella base imponibile. Affinché tali imposte,dazi, prelievi e tasse possano rientrare nella base imponibile dell’IVA,persino quando non rappresentano un valore aggiunto e noncostituiscono il corrispettivo economico della cessione di beni, essidevono presentare un nesso diretto con tale cessione. La questionese il fatto generatore di tali imposte, dazi, prelievi e tasse coincidacon quello dell’IVA è un elemento determinante per stabilirel’esistenza di tale nesso (Corte giust. 25 aprile 2024, BitulpetroliumServ, C-657/22, punto 35; Corte giust. 11 giugno 2015, LisboagásGDL, C-256/14, punto 29).3.2.- Alla luce dei principi richiamati, Corte giust. in causa C-657/22, cit., con riferimento a un’ipotesi in cui era stato applicato unsupplemento di accisa a fronte della reintroduzione in depositofiscale di prodotti energetici destinati ad essere utilizzati comecombustibile per riscaldamento, successivamente venduti, hastabilito che l’art. 78, par. 1, lettera a), direttiva 2006/112 imponeche il supplemento d’accisa applicato sia incluso a priori nella baseimponibile dell’IVA; una siffatta inclusione può, tuttavia, realizzarsisolo qualora detto supplemento, al pari dell’accisa che esso risultaincrementare, rispetti il principio della tassazione dei prodottienergetici in funzione del loro uso effettivo, che discendeNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026dall’economia generale e dalla finalità della direttiva 2003/96. Inquel caso, dunque, si è ritenuto che l’art. 2, paragrafo 1, lettera a),l’art. 63 e l’art. 78, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112devono essere interpretati nel senso che essi ostano a disposizioni oa prassi nazionali in forza delle quali, in caso di reintroduzione indeposito fiscale di prodotti energetici destinati ad essere utilizzaticome combustibile per riscaldamento, l’IVA è dovuta sull’importofissato dall’autorità tributaria a titolo di supplemento di accisa, acausa dell’applicazione a detti prodotti dell’aliquota di accisa previstaper il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante permotori, a meno che non venga effettuata un’operazione imponibileconsistente in una cessione del prodotto energetico in questione invista di un suo utilizzo come carburante per motori.Diversamente da quel caso, in questo in esame non si dubitache l’accisa sia stata ragguagliata all’uso effettivo del prodottooggetto del contratto di vendita in virtù del quale esso è statosuccessivamente estratto. È dunque innegabile il nesso direttorichiesto dalla giurisprudenza unionale, che lo ravvisa allorquando letasse, i tributi e i prelievi divengono esigibili dal momento che sonoforniti e solo qualora sono forniti i servizi o i prodotti (Corte giust. 5dicembre 2013, TVI – [OSCURATO:PERSONA] SA, cause C-618/11,C-637/11 e C-659/11, punto 41): nel caso in esame l’accisa divieneesigibile proprio in quanto sono stati ceduti i prodotti e al momentoin cui essi entrano mediante l’estrazione nella materiale disponibilitàdell’acquirente.3.3. Infondata sul punto è l’obiezione della società secondo cuil’Agenzia confonde la consegna del bene con l’estrazione dal depositoe la conseguente immissione in consumo, perché, si sostiene, laconsegna del bene all’interno del deposito avviene al momento delrilascio dei certificati di transfer stock.Numero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026Una tale prospettazione evoca l’art. 1527 c.c., che, a propositodella vendita su documenti, stabilisce che «il venditore si liberadall’obbligo della consegna rimettendo al compratore il titolorappresentativo della merce e gli altri documenti stabiliti dalcontratto o, in mancanza, dagli usi». In realtà, questa Corte hachiarito (cfr. Cass., Sez. Un., n. 5713/1990), nella vendita "sudocumenti" la confezione di questi o, almeno, fra di essi, del titolorappresentativo della merce la cui presenza è necessaria percaratterizzare il tipo di vendita precede la stipulazione del contratto,nel senso che presuppone che il terzo (depositario, vettore),detentore della cosa in nome del venditore, abbia già rilasciato iltitolo rappresentativo. Nel caso in esame, invece, come la stessacontroricorrente riferisce, la confezione del certificato di transferstock segue e correda la vendita, per cui, anche di là dalla funzioneassegnata da parte della dottrina alla consegna documentale nellavendita su documenti (volta ad anticipare gli effetti della consegnamateriale) nel caso in esame si è al cospetto di una vendita controdocumenti, in cui la consegna del documento non incide sulladisciplina ordinaria della vendita.La prospettazione è comunque irrilevante ai fini dellaravvisabilità del nesso diretto, in quanto, come dinanzi chiarito inbase alla struttura del tributo, il depositario non addebita le accise atitolo di rimborso di spese spettanti agli acquirenti, ma si rivale deltributo che paga quale soggetto passivo quando i beni acquistatisono estratti dal deposito per entrare nella disponibilità materialedegli acquirenti.D’altronde la giurisprudenza unionale ha stabilito chel’ammontare corrispondente alle tasse sull’occupazione delsottosuolo (cd. TOS) versate preliminarmente e indipendentementedall’operazione soggetta a iva tra la prestatrice e la società incaricataNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026della commercializzazione del gas presso i consumatori, riversato suquesta seconda al momento della fatturazione dell’utilizzo di detteinfrastrutture per la fornitura del gas ai consumatori, va compresonella base imponibile dell’iva considerando che l’importo non èriscosso a titolo di rimborso spese, ma a compensazione del costosopportato (Corte giust. 11 giugno 2015, Lisboagás GDL – SociedadeDistribuidora de [OSCURATO:PERSONA] de Lisboa SA, C-256/14, cit.).Il ricorso principale è per conseguenza accolto.4. – Con l'unico motivo del ricorso incidentale condizionato, sideduce la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 e dell’art. 118,comma 1, disp. att. c.p.c., nonché dell’art. 56 del d.lgs. 546 del1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, del c.p.c. sullaformazione del giudicato interno in relazione alla disapplicazionedegli interessi moratori.4.1. – Il motivo è fondato.Si legge nel ricorso principale (a pag. 11) che «[OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della società soltanto in punto disanzioni e di interessi moratori, che riteneva non applicabili pereffetto dell’affidamento della società nella legittimità del propriomodo di procedere. L’Ufficio appellava la sentenza in via principalesu quest’ultimo capo (l’appello è riprodotto con il presente ricorsocome doc. 6)».In tema di appello, la mancata impugnazione di una o piùaffermazioni contenute nella sentenza può dare luogo allaformazione del giudicato interno soltanto se le stesse sianoconfigurabili come capi completamente autonomi, risolutivi diquestioni controverse che, dotate di propria individualità edautonomia, integrino una decisione del tutto indipendente, e nonanche quando si tratti di mere argomentazioni, oppure dellavalutazione di presupposti necessari di fatto che, unitamente agliNumero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026altri, concorrano a formare un capo unico della decisione (Cass. n.27246/2024).Dall'atto d'appello si evince che l’Ufficio ha ritenuto censurabilee illegittima la decisione assunta dal collegio provinciale in ordine allesanzioni e conseguentemente richiesto alla Commissione tributariaregionale la parziale riforma della pronuncia di primo grado inrelazione alla disapplicazione delle sanzioni per violazione delprincipio di tutela del legittimo affidamento, con conferma dellalegittimità dell’avviso di accertamento impugnato nella suainterezza. Tali conclusioni sono ribadite in chiusuradell'impugnazione. Nessun riferimento è contenuto nell'attod'appello sulla questione del pagamento degli interessi moratori, puressendo oggetto di uno specifico paragrafo nella motivazione, ovesono stati espressamente esclusi in virtù della disciplina vigentementre sono stati riconosciuti gli interessi corrispettivi che siproducono di pieno diritto ex articolo 1282 c.c. alla scadenzadell'obbligazione tributaria.4.2.- Nel caso di specie il profilo concernente gli interessimoratori costituisce un capo autonomo della pronuncia, specificatoanche in dispositivo.A conferma del carattere autonomo degli interessi moratoririspetto alla sanzione, la giurisprudenza della Corte di giustiziadell’UE, in tema di IVA, evidenzia come tali interessi mirano adovviare alle conseguenze derivanti dal superamento di un termine dipagamento e a compensare i vantaggi che il soggetto passivo traeindebitamente dal ritardo accumulato per adempiere un debitofiscale, e non a sanzionare un siffatto ritardo (Corte giust.30/04/2026, Nekilnojamojo turto valdymas, causa C-544/24, punto61; Corte giust. 5 dicembre 2024, [OSCURATO:PERSONA], causaC‑506/23, punto 32).Numero registro generale 14476/2024Numero sezionale 1727/2026Numero di raccolta generale 15033/2026Data pubblicazione 19/05/2026In questo caso, la riscossione di interessi moratori ha, da unlato, carattere preventivo, stimolando il contribuente ad adempierel’obbligazione tributaria il più rapidamente possibile dopo la scadenzadei termini assegnati, e, dall’altro, carattere compensativo, in quantotali interessi mirano a compensare le perdite finanziarie subite dalloStato a causa del mancato pagamento o del pagamento tardivo diun’imposta o di una tassa (Corte giust. 13 ottobre 2022, [OSCURATO:PERSONA] «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», C‑1/21,punti da 89 a 91).Anche il ricorso incidentale è per conseguenza accolto.5. – La sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado competente, che valuterà lequestioni assorbite, compresa quella concernente la debenza dellesanzioni (a fronte della statuizione della sentenza impugnata che«l’accoglimento del motivo di appello incidentale n. 4 formulato dallasocietà comporta il rigetto dell’appello principale dell'Agenzia delleEntrate») e regolerà anche le spese di legittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso principale e il ricorso incidentale; cassa la sentenzaimpugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione dellespese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria del 24 febbraio 2026 e, a seguito di riconvocazione, in data6 maggio 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 15033/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris