Cassazione n. 04793/2024

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.18362/2015 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.,in liquidazione, in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma alla via Oslavia n. 7; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabrian. 65/20 15 depositata in data 22 / 01 / 201 5 ; Società non operative udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] d al consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: L’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale diCatanzaro, con tre distinti avvisi per gli anni 2005, 2006 e 2007, accertava maggior reddito a fini Ires e Irap nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., in base alla disciplina delle società non operative di cui all’art. 30 della l. n. 724 del 1994. La CTP di Catanzaro, riuniti i ricorsi, li accoglieva. La CTR della Calabriaaccoglieva l’appello erariale, ritenendo che le generiche contestazioni della società e in particolare la dedotta crisi dei mercati non potesserogiustificare una totale mancanza di ricavi dalla creazione dell’azienda (1998) e fino alla sua liquidazione (2011), tranne che negli anni 2003 e 2004, e non costituissero quindi una situazione oggettiva che non consentiva il conseguimento di ricavi, risultando invece evidente che lo scopo principale dell’impresa fosse quello di ottenere i contributi pubblici per realizzare un capannone, come avevano dimostrato le indagini della Procura della Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], sfociate nella richiesta di sequestro dell’immobile. Evidenziava, inoltre,che la società non aveva utilizzato il capannone neanche ad altri scopi, per esempio locandolo. Contro tale sentenza propone ricorso la società in base ad un motivo, illustrato da successiva memoria per l’adunanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] e da altra memoria per l’adunanza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. Considerato che: 1. La ricorrente pr opone un motivo di ricorso rubricato   nullità della sentenza per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (art. 360, primo comma, 3 n. 5 cod. proc. civ.), in relazione all’art. 30 l. n. 724/94, formulando in realtà due censure. Con la prima deduce il mancato esame del primo punto delle deduzioni articolate dalla difesa della società che aveva lamentato l’omessa pronuncia da parte della CTP sull’eccezione di inosservanza della procedura prevista dall’art. 30, comma 4, l. n. 724 del 1994 che, nella formulazione vigente per il 2005, prevedeva espressamente che l’accertamento dovesse essere preceduto da una richiesta di chiarimenti indirizzata al contribuente. La seconda censura attiene all’omesso esame di una serie di fatti storici elencati in ricorso,alla sesta pagina dalla lettera a) alla lettera i), e che sono intesi a   dimostrare la realtà dei fatti e non la costruzione fittizia proposta dall’Agenzia delle entrate e integralmente recepita dalla CTR. 1.1. Nella memoria depositata in vista dell’adunanza camerale dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] la società ricorrente ha eccepito il giudicato sulla natura non operativa della società, costituito da due pronunce della [OSCURATO:PERSONA] di Catanzaro riguardanti sempre una vertenza esistente tra la società ricorrente e l’Ente impositore (n. 308/04/12 - pronunciata il 24 / 10 / 2012, depositata il 14 / 11 / 2012 e divenuta irrevocabile per mancata impugnazione delle parti, riguardante l’accertamento IRES per l’anno 2007 – e n.134/01/13 - pronunciata il 13/11/2012, depositata il 6/05/2013 e divenuta irrevocabile per mancata impugnazione delle parti, riguardante l’accertamento IRES per l’anno 2008) con le quali è stato stabilito, nel merito, che alla società contribuente non poteva essere applicata la disciplina di cui all’art. 30 della legge n.724/94 e di conseguenza la [OSCURATO:SOCIETA]. non poteva essere qualificata come società di comodo sino a tutto il 2008.1.2. L‘eccezione è infondata, in primo luogo non essendo stata prodotta, unitamente alla memoria, depositata telematicamente, alcuna delle due sentenze. Inoltre, l’eccezione è anche preclusa dalle seguenti osservazioni. Cass., Sez. U. 25/01/20 01 , n. 22 6 ha affermato (in motivazione) che l'eccezione di giudicato non è soggetta a preclusioni per quanto riguarda la sua allegazione in sede di merito, mentre non può essere dedotta per la prima volta in cassazione, attesa la non deducibilità di questioni nuove in sede di giudizio di legittimità (in senso conforme Cass. 4/07/2001, n. 9050 ; Cass. 9/08/2001, n. 10977 ; Cass.10/04/2003, n. 5689; Cass., Sez. U., 27/01/2004, n. 1416). Principio che è stato riaffermato da Cass., S ez . U. , 16/0 6 /2006, n. 13916, che proprio in ordine alla deducibilità in sede di legittimità del giudicato esterno formatosi successivamente alla conclusione del giudizio di merito, ha osservato (v. punto 2.5 della citata sentenza) cherimane ferma l'affermazione fatta nella già richiamata sentenza n. 226 del 2001 delle Sezioni Unite, circa il fatto che l'eccezione di giudicato non possa essere dedotta per la prima volta in cassazione, attesa la non deducibilità di questioni nuove in sede di giudizio di legittimità. In tema il principio è ribadito da Cass. 19/10/2016, n. 21170 e, in motivazione, da Cass. 2/09/2022,n. 25863. La rilevabilità di ufficio del giudicato -interno o esterno - anche in sede di legittimità, postula infatti che risulti chiaramente dagli atti del giudizio di merito, essendo ammissibile nel giudizio di legittimità ma solo nel caso in cui si formi successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata (Cass. 18/12/2013, n. 28247; Cass.29/07/2011, n. 16675; Cass., Sez.U., 23/12/2010, n. 26041). Emerge, in fatto, che le sentenze della CTP siano passate in giudicato nel corso del giudizio di merito circostanza da cui deriva che il motivo è inammissibile in questa sede.1.3. Comunque, occorre anche osservare che, sul tema dell’esistenza di un giudicato per altri anni di imposta in materia di società non operative, questa Corte (Cass.17/07/2018, n. 18912; Cass. 01/10/2015 , n. 19621) ha negato l’ efficacia estensiva del giudicato esterno sull'«operatività» della società contribuente, con riferimento ad altro periodo di imposta, il che escluderebbe comunque la rilevanza per gli anni 2005 e 2006. Difatti, in caso di tributi periodici (come le imposte sui redditi), una sentenza riguardante un determinato periodo d'imposta fa stato, nei confronti del contribuente, anche per le annualità successive, sono in relazione agli elementi che abbiano un valore «condizionante» inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata. Se invece la pronuncia risolve una situazione fattuale riferita ad una specifica annualità, in virtù del principio di autonomia dei periodi d'imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un'altra annualità. S'intende con ciò dare continuità al consolidato orientamento della Corte che, muovendosi nel solco tracciato dalle Sezioni Unite (Cass., Sez. U., 16/06/2006, n. 13916), ha affermato che l'effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche (quali le imposte sui redditi, IVA, vari tributi locali, etc.), è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale; fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d'imposta, ed in cui la pluriennalità costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d'imposta in una sorta di «maxiperiodo» (esempi tipici sono le esenzioni o agevolazioni pluriennali, la «spalmatura» in più anni dell'ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa). Al di fuori di dette ipotesi, va esclusa l'efficacia estensiva del giudicato; ciò anche per quelle fattispecie che le Sezioni Unite definiscono «tendenzialmente» permanenti (come le «qualificazioni giuridiche»), ma che, proprio per essere tali, ben possono variare di anno in anno e delle quali, quindi, per ciascun anno va accertata la persistenza; per esempio: la natura di un ente può essere «commerciale» un anno enon l'altro, un soggetto può essere «residente» un anno e poi perdere tale requisito (Cass.11/03/2015, n. 4832). In relazione al caso in esame,non vi sarebbe efficacia estensiva del giudicato (esterno) in quanto l'operatività della società contribuente (quale fattore ostativo all'applicazione del regime fiscale delle società di comodo) costituisce un elemento variabile da periodo a periodo, sicché il suo riconoscimento, in relazione ad un'annualità, non si estende ad altri periodi d'imposta. 2. Ciò premesso, l’unico motivo di ricorso è in ammissibile e comunque infondato, in entrambe le censure. L'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall'art. 54 del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 83, conv. in legge 7/08/2012, n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il fatto storico, il cui esame sia stato omesso, il dato, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il  come  e il quandotale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua decisività, fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. U., 7/04/2014, n. 8053).Il sindacato sulla motivazione è quindi ridotto alla verifica del cd. minimo costituzionale, la cui violazione è integrata dai casi di motivazione graficamente del tutto inesistente e di motivazione apparente. Il fatto (Cass. 06/09/2019, n. 22397, ex plurimis) deve essere costituito da un preciso accadimento o da una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, come tale non ricomprendente questioni o argomentazioni difensive. Nel caso di specie, la prima censura in realtà delinea un’omessa pronuncia su un’eccezione riproposta in appello e non l’omesso esame di un fatto, e quindi non corrisponde ai canoni di deduzione del vizio invocato; anche se eventualmente riqualificato in termini di violazione di legge processuale, il motivo non è fondato poiché, configurando la pretesa violazione del contraddittorio preventivo un ipotetico vizio di invalidità degli atti impositivi, a prescindere dal loro contenuto, la decisione che, apprezzando il merito della pretesa tributaria , li ha invece confermati, comporta necessariamente un rigetto implicito del relativo motivo d'appello. Invero, il vizio di omessa pronuncia - configurabile allorché risulti completamente omesso il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto - non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto (ex plurimisCass. 05/07/2022, n. 21311; Cass.25/06/2020, n. 12652; Cass. 13/08/2018, n. 20718). Anche la seconda censura non corrisponde ai canoni di deduzione del vizio di motivazione sopra descrittie ben delimitati, poiché in realtà la parte, a fronte di una esplicita e argomentata considerazione da parte dei giudici della CTR degli elementi che hanno ritenuto rilevanti ai fini della fondatezza dell’accertamento (la genericità delle deduzioni della società, l’irrilevanza della crisi di settore, la circostanza che la società non aveva prodotto ricavi dal 1998 al 2011, tranne due annualità, le risultanze delle indagini della Procura della Repubblica, la mancata concessione in locazione del capannone), ne contrappone una diversa lettura, tendendo ad un’inammissibile richiesta di rivisitazione del fatto storico. Deve appena precisarsi che non ha alcuna rilevanza automatica il dedotto proscioglimento in sede penale oggetto di due sentenze rese dal GIP del Tribunale di [OSCURATO:PERSONA], in quanto le risultanze delle indagini penali sono richiamate solo a conferma degli esiti delle valutazioni degli elementi forniti dalla parte. 3. Concludendo,il ricorso deve essere rigett at o . Alla soccombenza segue condanna alle spese di lite. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare le spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro 10.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del