Cassazione n. 01848/2026

uente SENTENZA sulricorso iscritt o al n. 18855 / 20 16 R.G. propost o da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex legedall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: Ric. n. 18855/2016sez. T – p .u. 6 novembre 2025 est. Napolitano A. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentati e difes i , in virtù di procura speciale a margine del contro ricorso, da ll’Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio sono elettivamente domiciliati in Roma, in viale di [OSCURATO:PERSONA] n. 20; -controricorrenti - avverso la sentenza n. 385/2016 della Co mmissione Tributaria Regionale delLazio, depositata in data 2 7 / 1 /20 16 ; udita la relazione della caus a svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella pubblica udienza del6 novembre 2025 ; udite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiestoil rigetto del ricors o ; uditi l’ Avv ocat o dello [OSCURATO:PERSONA] p er l’Agenzia delle Entratee l’[OSCURATO:PERSONA] per i contribuent i ; Fatti di causa [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA](d’ora in avanti, anche “i contribuenti” ) erano stati soci della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (d’ora in poi, anche “Forimi” o “la società” ), operante nel settore della gestione alberghiera, società a ristretta base familiare e sociale , appartenente, direttamente o indirettamente, alla famiglia Roscioli. [OSCURATO:PERSONA] è cessata in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Nell’anno 2008, oggetto dell’accertamento che qui viene in rilievo, la società omise di presentare la dichiarazione dei redditi, esponendo una perdita di esercizio determinata da una serie di operazioni che l’Ufficio ritenne poste in essere solo allo scopo di evadere il fisco. Essendo cessata la società, l’Ufficio ravvisò i presupposti per esperire nei confronti dei soci l’azione ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973. In particolare, la sequenza delle operazionicompiute è la seguente: in data 18/4/2008, la società cedette ad una società di leasing (la [OSCURATO:SOCIETA].), per la somma di euro 36.500.000, un complesso Ric. n. 18855/2016sez. T – p .u. 6 novembre 2025 est. Napolitano A. immobiliare sito in Roma adibito ad attività alberghiera (“[OSCURATO:PERSONA]”), successivamente concesso in leasing alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; pochi mesi dopo, il 18/6/2008, la società cedette alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.anche il ramo di azienda nel quale era inserito l’[OSCURATO:PERSONA], per l’importo di euro 2.500.000. [OSCURATO:PERSONA] per l’anno 2008 non presentò la dichiarazione dei redditi. Ciò è stato dovuto al fatto che nel corso del 2006 essaprocedette ad una rivalutazione volontaria dell’immobile“[OSCURATO:PERSONA]” per l’importo di 35 milioni di euro. Per effetto di tale rivalutazione, fu neutralizzata fiscalmente la plusvalenza per la cessione del complesso immobiliare e fu creata una minusvalenza e una perdita di esercizio, sicché per il 2008 la società non presentò la dichiarazione e non provvide ad alcun versamento di imposta. In data 12/3/2008, poco prima del compimento degli atti di cessione, i membri della famiglia Roscioli che tramite la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. possedevano circa il 50% del capitale della Forimi cedettero le loro quote alla Cow and [OSCURATO:PERSONA] (società di diritto britannico con sede in [OSCURATO:PERSONA]), già titolare delle restanti quote della Forimi. L’Ufficio, dunque, accertò in relazione al 2008 un reddito imponibile di oltre 36.000.000 euro e ritenne, essendo stata cancellata la società nel 2010, che vi fossero i presupposti per l’applicazione dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 a carico di soci, amministratori e liquidatori. Pertanto, a carico di tutti i membri della famiglia Roscioli che nel 2008 direttamente o indirettamente possedevano il capitale sociale della Forimi, sia a carico del liquidatore [OSCURATO:PERSONA], fu notificato nel 2012 un avviso di accertamento per il recupero Ires, Iva e Irap non versata dalla società. Avverso l’avviso di accertamento, i contribuenti proposero ricorso dinanzi alla C.T.P. di Roma, che lo accolse. La C.T.R. territoriale respinse l’appello dell’ufficio. Ric. n. 18855/2016sez. T – p .u. 6 novembre 2025 est. Napolitano A. Avverso la sentenza d’appello, l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi. I contribuenti resistono con controricorso, le cui argomentazioni sono ulteriormente illustrate da memoria ex art. 378 c.p.c. Il sostituto P.G., dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato requisitoria scritta. Ragioni della decisione 1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.”, l’amministrazione deduce che oggetto del giudizio è la responsabilità dei soci ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 602/73 per le imposte evase dalla società Forimi nel 2008. Afferma l’amministrazione che l’atto impositivo era articolato in vari passaggi. Il primo descriveva il comportamento evasivo tenuto dalla società; il secondo assumeva la sussistenza della responsabilità dei soci ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973. Orbene, secondo l’Agenzia, il tema dibattuto nel giudizio di merito era la sussistenza della responsabilità dei soci ai sensi dell’art. 36 del citato d.P.R., mentre la ratio decidendi della sentenza impugnata si sarebbe incentrata sulla sussistenza del comportamento evasivo da parte della società. La sentenza impugnata, dunque, secondo la prospettazione dell’Agenzia ricorrente, sarebbe affetta da ultrapetizione. 1.1. Il motivo è infondato. La sentenza impugnata premette che “la responsabilità dei soci per le obbligazioni tributarie non assolte, in caso di società estinta, ai sensi dell’art. 2495 c.c., è limitata alla parte di utili percepita da ciascun socio in sede di distribuzione dell’attivo nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti la messa in liquidazione della società, ovvero agli eventuali beni sociali assegnati dai liquidatori ai soci medesimi durante la fase di liquidazione, non potendosi estendere tale responsabilità nel caso in cui, come nella specie, manchi la prova dell’effettiva distribuzione di utili in favore dei soci”. Ric. n. 18855/2016sez. T – p .u. 6 novembre 2025 est. Napolitano A. Prosegue, ancora, la sentenza impugnata affermando che “nel caso di specie, i ricorrenti eccepiscono e dimostrano che, al momento della liquidazione della società e già dai due anni precedenti, non facevano parte della compagine societaria, essendo la stessa formata, fin dal 12/3/2008, dalla società londinese per il 97% delle quote. Conseguentemente, in mancanza di prove sul disegno elusivo posto in essere dai membri della famiglia Roscioli, gli stessi, in quanto estranei alla compagine societaria, tanto più non possono essere legittimamente chiamati a rispondere dei debiti della società”. Dal tenore della sentenza impugnata, dunque, emerge che il giudice di appello abbia fondato la sua decisione anche sulla insussistenza dei presupposti normatividell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973: nel caso di specie era mancata la prova dell’effettiva distribuzione di utili in favore dei soci; sempre nel caso di specie, i contribuenti avevano eccepito e dimostrato che già dai due anni antecedenti la messa in liquidazione essi non facevano più parte della compagine societaria della Forimi. 2.Con il secondo motivo di ricorso, proposto in subordine, e rubricato “Violazione e falsa applicazione degli artt. 41 bis e 37 bis d.P.R. n. 600/73, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate si duole che il giudice di appello non abbia colto “la sostanza” delle censure da essa mosse contro la sentenza di primo grado. In particolare, la C.T.P. aveva escluso la configurazione, nella serie di atti negoziali compiuti dalla Forimi e dagli odierni contribuenti, di una fattispecie elusiva, mentre l’Ufficio avrebbe prospettato una semplice fattispecie di evasione, sulla quale né la C.T.P. né la C.T.R. si sarebbe pronunciata. 2.1. Il motivo è inammissibile. Come si è detto nell’esame del primo motivo, la sentenza impugnata si fonda su una duplice ratio decidendi: la prima è quella della inesistenza di un disegno elusivo, la seconda è quella della mancata prova della distribuzione di utili o dell’assegnazione di beni agli Ric. n. 18855/2016sez. T – p .u. 6 novembre 2025 est. Napolitano A. odierni contribuenti in sede di liquidazione e nei due anni antecedenti alla messa in liquidazione della società. La sussistenza di una fattispecie di evasione (o di elusione), con la conseguente nascita di un debito fiscale nei confronti dell’erario, e la prova dell’avvenuta distribuzione di utili o assegnazione dei beni in fase di liquidazione sociale o nei due anni antecedenti la messa in liquidazione della società sono elementi costitutivi della responsabilità dei soci, sicchéla mancata prova di tale distribuzione o assegnazione fa sì che, comunque, non possa configurarsia carico dei soci la speciale responsabilità di cui all’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 (Sez. U-, Sentenza n. 3625 del 12/02/2025, Rv. 673808- 01). 3.Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 2495 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate mette in luce la differenza tra l’art. 2495 c.c. e la speciale disposizione di cui all’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, evidenziando che, a norma di quest’ultima, i soci potrebbero anche non essere più tali al momento della messa in liquidazione della società, e tuttavia rispondere del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma dell’art. 36 citato nei limiti del valore dei beni ricevuti, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. L’Agenzia delle Entrate si duole che la C.T.R. abbia fondato la sentenza impugnata sulla considerazione che al tempo della liquidazione gli odierni contribuenti non erano più soci della Forimi, mentre avrebbe dovuto indagare se essi, essendo stati soci nei due anni antecedenti la messa in liquidazione della società, avessero ricevuto beni o utili nei due anni antecedenti la messa in liquidazione dell’ente. 3.1. Il motivo è inammissibile, perché non si confronta con la sentenza impugnata. La C.T.R., infatti, dà atto, in parte motiva, che “nel caso di specie, inoltre, i ricorrenti eccepiscono e dimostrano che, al momento della Ric. n. 18855/2016sez. T – p .u. 6 novembre 2025 est. Napolitano A. liquidazione della società e già dai due anni precedenti, non facevano parte della compagine societaria…”. Questa affermazione, unita a quella secondo la quale, nella specie, “manca la prova dell’effettiva distribuzione di utili in favore dei soci”, rende chiaro il percorso logico seguito dai giudici di appello per confermare la sentenza di primo grado, fondato sulla considerazione che gli odierni contribuenti sin dai due anni antecedenti la messa in liquidazione della società non erano più soci della Forimi e non avevano ottenuto la distribuzione di utili o la assegnazione di beni della società. 4. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, nonché degli artt. 39 e 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata nella parte in cui non avrebbe fatto buon governo della presunzione di distribuzione degli utili ai soci di società di capitali a ristretta base, come era la Forimi. In particolare, dopo aver richiamato il contenuto dell’atto di appello, l’Agenzia delle Entrate chiede a questa Suprema Corte di affermare il principio secondo il quale anche agli effetti dell’art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973, opera la presunzione di distribuzione degli utili conseguiti in nero dalle società di capitali a ristretta base, sicché il limite della responsabilità dei soci secondo l’art. 36 citato sarebbe dato dalla somma dei beni e degli utili conseguiti ritualmente in fase di liquidazione sociale e nei due anni antecedenti e di quelli presuntivamente conseguiti a nero, salvo per questi ultimi la prova contraria a carico dei contribuenti. 4.1. Il motivo è inammissibile. Esso è nuovo, in quanto l’Agenzia delle Entrate non deduce e non prova che sin dall’avviso di accertamento, e cioè sin dall’atto che costituisce l’editio actionis della ripresa fiscale (sul punto, cfr., e x coeteris, Cass., Sez. 5-, Ordinanza n. 17231 del 27/06/2019, Rv. 654392-01), quest’ultima era fondata sulla percezione di utili “a Ric. n. 18855/2016sez. T – p .u. 6 novembre 2025 est. Napolitano A. nero” secondo la regola giurisprudenziale della presunzione di distribuzione degli utili nelle società di capitali a ristretta base. Si deve notare, inoltre, che nello stesso ricorso in appello proposto dall’Agenzia(e riportato per ampi stralci nel ricorso per cassazione) per imputare proficuamente agli odierni contribuenti la responsabilità di cui all’art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973, non si invoca mai chiaramente la regola giurisprudenziale della presunzione di distribuzione degli utili a nero conseguiti dalle società di capitali a ristretta base, ma si prospetta, piuttosto, un meccanismo fraudolento fondato sulla interposizione, tra i contribuenti odierni e il fisco, di una serie di società ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la [OSCURATO:PERSONA], oltre che la stessa [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) operanti come schermi per sottrarre materia imponibile alla tassazione. 5. Il ricorso è rigettato. Atteso che i confini applicativi dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 sono stati definiti compiutamente dalle Sezioni Unite di questa Corte solo in epoca successiva alla proposizione dell’odierno ricorso (Sez. U-, Sentenza n. 3625 del 12/02/2025, Rv. 673808- 01 ), sussistono giusti motivi per compensare tra le parti le spese del presente giudizio. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della insussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previs