Cassazione n. 18338/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15129/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 48, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA n. 4160/2019depositata il 24/10/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/05/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il giudizio trae origine da un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di Milano, consegnato in data 16.10.2014 a [OSCURATO:PERSONA] S.P.A.(attuale [OSCURATO:PERSONA] S.P.A.), con cui venivano contestate alla stessa violazioni sostanziali ai fini dell'IVA. Recepite le risultanze del PVC, l'Agenzia delle entrate, in data 28.10.2016, notificava a [OSCURATO:PERSONA] avviso mediante il quale accertava l’omessa applicazione dell'IVA in relazione a: - prestazioni di servizi rese da [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in virtù di un “contratto di regolamento” sull'assunto che esse non rientravano tra quelle esenti ex art. 10, comma 1, n. 4), DPR n 633 del 1972 vigente “ratione temporis”, poiché [OSCURATO:PERSONA] aveva svolto, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], servizi di deposito di cui all'art. 7, comma 3, della direttiva n. 85/611/CEE e, pertanto imponibili ai fini IVA nella misura forfetaria del 28,30%; - prestazioni riconducibili al servizio del personale operante all'interno del "back office pagamenti", sull’assunto che esse non erano previste nel contratto di regolamento, ragion per cui non avrebbero dovuto beneficiare del regime di esenzione. 2. La contribuente proponeva impugnazione nanti la CTP di Milano deducendo che, a termini del contratto di regolamento, svolgeva solo servizi finanziari relativi alla gestione individuale di portafoglio, i quali “nulla hanno a che vedere con i servizi di banca depositaria di quote di OICR”, erroneamente ritenuti dall’Ufficio (pp. 6 s. ric.), e che “le operazioni poste in essere nel settore specifico del ‘back office pagamenti’ si pongono come complementari ed accessorie a quelle espressamente previste per le prestazioni di servizi principali[,] l'evidenziazione dei corrispettivi afferenti le prestazioni accessorie [essendo] semplicemente richiesta da una necessità interna volta a identificare il puro costo dei servizi tecnici” (p. 7 ric.). Con sentenza n. 827I22/18 del 21.02.2018, la CTP di Milano rigettava il ricorso. 3. La contribuente proponeva appello, rigettato dalla CTR della Lombardia con la sentenza in epigrafe. 4. La contribuente propone ricorso per cassazione, con tre motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. La contribuente deposita memoria telematica addì 1-7 marzo 2024, mediante la quale insta per la trattazione della causa in pubblica udienza. La medesima deposita altresì memoria telematica addì 6 maggio 2024, mediante la quale ampiamente approfondisce i motivi di ricorso. Considerato che: 1. Primo motivo: “Nullità della sentenza di secondo grado, ex art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c. in relazione all'art. 111 co. 6 Cost., all'art. 132, co. 2, n. 4) C.p.c. e all'art. 36, co. 2, n. 4), del D.lgs. n. 546/1992 per motivazione cd. ‘apparente’”. 1.1. “La ricorrente denuncia la nullità della sentenza di secondo grado, per motivazione cd. ‘apparente’, che si concreta in assenza di motivazione, per aver la CTR affermato, ‘sic et sirnpliciter’, che ‘nei documenti prodotti emerge che tra le attività vi è anche l'offerta di deposito titoli e nelle voci di contabilizzazione appare quella di custodia titoli. Nessuno può contestare che [OSCURATO:PERSONA] svolga plurime attività nemmeno che quella di depositario sia tassativamente esclusa’ […], senza chiarire le ragioni che avrebbero spinto il Collegio a disattendere i motivi di gravame e i relativi elementi di prova addotti dalla ricorrente rispetto alle argomentazioni difensive rese da controparte, limitandosi, invece, a delle generiche affermazioni prive di qualsivoglia argomentazione logica prima ancora che giuridica, che non presentano le caratteristiche ‘ex lege’ previste per essere considerate una motivazione propriamente detta. Né, peraltro, può ritenersi che la sentenza di secondo grado sarebbe motivata ‘per relationem’ con la sentenza di primo grado, poiché la tecnica di rinvio operata dalla CTR determina comunque l'insorgere del denunciato vizio di legittimità, non avendo i Giudici di seconde cure esplicitato l'‘iter’ argomentativo ricavabile dall'integrazione dei due corpi motivazionali, né dato conto dell'esame critico della questione già risolta nella sentenza di primo grado e dell'idoneità della stessa a fornire la soluzione anche alla questione che avrebbe dovuto essere decisa dalla CTR”. 2. Secondo motivo: “Nullità della sentenza di secondo grado, ex art. 360, co. 1, n. 4) c.p.c., in relazione all'art. 111, co. 6, Cost., all'art. 132, co. 2, n. 4) c.p.c. e all'art. 36, co. 2, n. 4), del D.lgs. n. 546/1992, in ragione dell'erronea pronuncia di assorbimento sulla questione relativa all'esenzione dall'IVA delle prestazioni di servizi relative al personale del ‘back office pagamenti’ che si traduce in totale assenza di motivazione sul punto”. 2.1. “La ricorrente lamenta la nullità della sentenza di secondo grado, ex art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., in relazione alla violazione degli artt. 111, co. 6, Cost. 132, co. 2, n. 4), c.p.c. e 36, co. 2, n. 4), del D.lgs. n. 546/1992, poiché la pronuncia di assorbimento, resa dalla CTR, sulla questione relativa all'esenzione dall’IVA delle prestazioni di servizi relative al personale del ‘back office pagamenti’, risulta erronea e - avendo questa costituito l'unica motivazione di rigetto della questione sollevata dalla ricorrente in merito al secondo rilievo dell'avviso di accertamento, al paragrafo 2 del ricorso di primo grado ( Circa la contestata applicazione dell'IVA sui corrispettivi per il servizio del personale operante all’interno del ‘back office pagamenti’ ) e al paragrafo 4 dell'atto di appello ( Circa la mancanza di documentazione che attesta l'esenzione IVA dei servizi di ‘back office’ ) - ridonda nella fattispecie della motivazione del tutto omessa”. 3. Terzo motivo: “Nullità della sentenza di secondo grado per violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, ex art. 360, co. 1, n. 3), c.p.c., in relazione all'art. 1, co. 5 e 5-quinquies, del D.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, all'art. 7, co. 1 e 3, della Direttiva n. 85/611/CEE del Consiglio del 20.12.1985 e, conseguentemente, all'art. 13, parte B, lett. d), punto 6 della Sesta Direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17.05.1977 e all'art. 10, co. 1, n. 4), del DPR n. 633/1972 (vigente ‘ratione temporis’)”. 3.1. “Pur volendo ritenere motivata la sentenza di secondo grado, comunque sia, la CTR è incorsa nel vizio di violazione di legge in ragione di un'erronea riconduzione delle prestazioni previste dal contratto di regolamento, rese da [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA].[,] invece che, correttamente, alle disposizioni dell'art. 1, commi 5 e 5-quinquies, del D.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (servizi di gestione cd. ‘individuale’ del risparmio) dell'art. 7, alla fattispecie co. 1 e 3, della Direttiva del Consiglio 20.12.1985, n. 85/611/CEE, che si riferisce, di contro, alle prestazioni di custodia e deposito di quote di OICR [(]nell'ambito della gestione cd. ‘collettiva’ del risparmio)[,] che non risultano incluse nel campo di applicazione dell'art. 13, parte B, lett. d) della Sesta Direttiva n. 77/388/CEE, rimanendo, quindi, escluse dal regime di esenzione previsto dall'art. 10, co. 1, n. 4), del DPR n. 633/1972 (versione vigente ‘ratione temporis’). 4. Preliminarmente deve respingersi la richiesta della contribuente di disporre il rinvio dell’udienza ai fini della trattazione della causa in pubblica udienza sul presupposto dell’assenza di precedenti specifici che regolano il caso. Infatti, una tale assenza non legittima per ciò solo il richiesto rinvio, ben potendo il Collegio, assiso in udienza camerale, decidere una controversa pur in assenza di precedenti ed enunciando anzi (come peraltro normalmente avviene) principi di diritto. In altri termini, l’assenza di precedenti non è ostativa alla trattazione secondo le forme del rito camerale allorquando il quadro normativo, al cospetto delle risultanze processuali, risulti sufficientemente chiaro e non abbisogni di particolari approfondimenti, derivanti, non solo dalle prospettazioni delle parti, ma altresì dalla necessaria partecipazione del Pubblico Ministero. 5. Tale, alla luce di quel che si dirà nel prosieguo, è la situazione nel caso che ne occupa. 5.1. Può dunque procedersi alla disamina dei motivi. 6. Il primo motivo è infondato. 6.1. La motivazione della sentenza impugnata, pur succinta, si manifesta effettiva, non solo dal punto di vista grafico, ma anche dal punto di vista contenutistico. Alla stregua di essa, la CTR – dopo aver ricostruito, nella parte dedicata allo svolgimento del processo, l’“iter’ motivazionale della condivisa sentenza di primo grado [“I primi Giudici hanno rilevato che le attività della banca non sono ricomprese tra quelle esenti [dall’]IVA svolgendo la predetta il servizio di deposito, non ritenendo di utilizzare documenti non in italiano e prodotti non completo, accettando la percentuale del 28,3% sull’imponibile da assoggettare ad IVA congrua (e peraltro non contestata dal contribuente) e ritenendo che l’invocata esenzione come indispensabile per il funzionamento del contratto non sia stata indicata neppure indirettamente”] – dimostra di aver esaminato, nell’insieme della documentazione riversata in atti, il contratto corrente tra [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. e la società di gestione del risparmio (SGR) [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. e di averne ricavato l’informazione in ragione della quale la prima svolge, “innegabilmente”, in favore della seconda, “anche”, in uno ad altre, la funzione di “deposito” e “custodia” di “titoli”: sicché, ad avviso della CTR, in riferimento alla sola attività rispondente alla suddetta funzione, siccome prestata in favore di una SGR per “titoli”, ossia strumenti finanziari, della stessa, l’Amministrazione a buon diritto ha corrispondentemente (secondo una “percentuale” ritenuta corretta per le medesime ragioni già espresse dalla CTP) proceduto al recupero. Dalla ritenuta infondatezza della tesi della parte privata circa la non riconducibilità delle prestazioni rese da [OSCURATO:PERSONA] in forza del contratto all’attività di banca depositaria in favore di una SGR, poi, la CTR trae la conclusione dell’assorbimento delle altre questioni agitate con l’appello: un assorbimento in negativo, come si avrà a chiarire in sede di disamina del secondo motivo, e dunque un rigetto implicito, sia consentito di così dire, “per estensione”. 6.2. D’altronde, la riprova che tale sia effettivamente il significato veicolato dalla motivazione della sentenza impugnata si ha sol che si consideri che con siffatto significato il ricorso “funditus” si confronta, rispettivamente (per rispettare l’ordine espositivo della sentenza impugnata, dianzi espositivamente seguito), nel terzo e nel secondo motivo. 6.3. Quel che il motivo mira a censurare non è, pertanto, un’assenza grafica o contenutistica della motivazione, ma sono piuttosto le argomentazioni che la CTR ha profuso per addivenire alla decisione. Nondimeno, la deduzione di un tale vizio non è più consentita, quand’anche si avesse a riqualificare la censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. In disparte che, nella specie, siffatta censura sarebbe preclusa dalla cd. doppia conforme di merito alla stregua dell’art. 348-ter cod. proc. civ. “ratione temporis” vigente, vale l’insuperato insegnamento secondo cui “la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione” (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830- 01). 6.4. La motivazione della sentenza impugnata raggiunge, per quando detto, la soglia del minimo costituzionale. 6.5. Né, infine, merita condivisione quella parte del motivo secondo cui la CTR avrebbe “del tutto ignorato […] le puntuali censure esperite avverso la sentenza di primo grado e i correlativi elementi documentali a tal fine addotti dalla ricorrente” (p. 21 ric.): un siffatto argomentare – che consegue alla riproduzione delle ragioni addotte a fondamento del gravame ed al richiamo dei documenti prodotti – mira di per sé irritualmente a sollecitare a questa Suprema Corte, attraverso il grimaldello della denuncia di una motivazione solo apparente, una nuova e più favorevole, per la parte privata, riedizione del giudizio di merito, in violazione di canoni e limiti del giudizio di legittimità, come momento di controllo della mera legalità degli atti impugnati. 7. Anche il secondo motivo è infondato. 7.1. Come già anticipato a proposito del primo motivo, la sentenza impugnata ha ritenuto che le motivazioni del rigetto della tesi della parte privata secondo cui le prestazioni contrattuali non rientrano in quelle tipiche della banca depositaria di quote di OICR “[fossero] assorbenti ad [‘recte’, di] ogni altra questione sollevata”. 7.2. Non si tratta, è ben vero, di assorbimento in senso tecnico, poiché l’appello della parte privata non è stato accolto , ma respinto, di guisa che non può predicarsi un’onnicomprensiva efficacia espansiva della soddisfazione di una richiesta di giustizia atta a togliere interesse alla delibazione di ulteriori e diverse richieste. Tuttavia, al di là dell’atecnicismo, chiaro è il contenuto del concetto che la CTR ha voluto esprimere: le ragionidel rigetto della suddetta tesi della contribuente comportano altresì – per estensione, come dicevasi innanzi rispetto al primo motivo – identica conclusione, dunque di rigetto implicito, altresì per le altre “questioni sollevate”, tra cui quella dell’illegittimità dell’avviso di accertamento per il recupero dell’IVA in riferimento ai servizi di “back office pagamenti”. 7.3. Ora, sostiene il motivo che la decisione, sul punto, di “implicito rigetto” della CTR è erronea in quanto l’accertamento della presunta qualificazione di [OSCURATO:PERSONA] come banca depositaria […] (che, secondo la CTR, sarebbe la questione assorbente) non determina, ‘ex se’, l’imponibilità [ai fini dell’]IVA della parte delle prestazioni di servizi del personale del ‘back office pagamenti’ (‘i.e.’ la questione assorbita, che è stata implicitamente rigettata). Tale questione – erroneamente ritenuta assorbita – non è legata da un nesso logico inscindibile con il rigetto della questione assorbente, espressamente argomentata nella sentenza di secondo grado […]. In altre parole, la circostanza che la CTR abbia qualificato (si ribadisce erroneamente) [OSCURATO:PERSONA] come banca depositaria non escludeva la necessità per la CTR, né tantomeno l’interesse per la Banca, di una specifica pronuncia anche sul regime [dell’]IVA applicabile alle prestazion[i] del personale di ‘back office pagamenti’, dovendo il Collegio di second[a] cur[a] accertare l’applicabilità dell’esenzione [dall’]IVA anche con riguardo a tali prestazioni – le cui ‘sorti’, ai fini dell’IVA, risultavano del tutto indipendenti dalla questione assorbente […] e la cui base imponibile era stata, peraltro, distintamente determinata e ripresa a tassazione […] – e valutare se le stesse dovessero essere espressamente disciplinate nel contratto di regolamento per poter beneficiare dell’esenzione dall’imposta, come aveva deciso il primo giudice, ovvero se ciò non fosse necessario, come lamentava [OSCURATO:PERSONA]. 7.3.1. In senso opposto rispetto a siffatte, pur pregevoli, argomentazioni di cui al motivo di ricorso colgono nel segno le – peraltro non avversate – osservazioni dell’Agenzia nel controricorso. 7.3.2. La tesi sostenuta dalla parte privata in appello –secondo cui l’esenzione dall’IVA dei servizi di “back office pagamenti” si allineava al regime ordinario di esenzione dei servizi bancari, ragion per cui, nell’irrilevanza della mancata specifica previsione nel contratto, come invece sostenuto dai primi giudici, sarebbe stato onere della parte pubblica fornire la prova del contrario – era tutt’affatto diversa da quella dalla medesima sostenuta in primo grado, allorquando aveva argomentato l’esenzione dei ridetti servizi sulla base dell’“accessorietà” ai servizi (principali) di gestione individuale –e non collettiva – di portafoglio. 7.3.3. La diversità di prospettive della parte privata rispettivamente in primo grado, in secondo grado ed ancora nel presente giudizio di legittimità, ove essa sostiene “apertis verbis” l’indipendenza della questione dei servizi di “back office pagamenti” dalla questione dei servizi (principali) di gestione collettiva – secondo quanto opinato da CTP e CTR – di portafoglio, traspare evidente sol che si confronti il tenore del motivo che ne occupa con l’anteriore sintesi, nel ricorso, dello svolgimento del processo (cfr., in part., quanto al primo ed al secondo grado, pp. 7 s. e p. 10 ric.). Sicché, correttamente ricostruita la prospettiva allegatoria della parte privata negli esclusivi termini risultanti dal ricorso introduttivo del giudizio (tanto più che il motivo, in violazione dei principi di precisione ed autosufficienza, non fornisce evidenza della proposizione della tesi in esso rappresentata già in tale ricorso, giacché anzi affiorano emergenze di segno contrario), l’(atecnico) “assorbimento” – ossia il rigetto implicito per estensione – pronunciato dalla CTR a proposito della doglianza afferente la ripresa per i servizi di “back office pagamenti” non è affatto erronea e non è neppure priva di motivazione: la CTR, consequenzialmente, ha rigettato tale doglianza in quanto, prospettata dalla parte privata, in primo grado, l’accessorietà dei servizi in parola alla prestazione di gestione individuale di portafoglio, la qualificazione della gestione di portafoglio come collettiva comporta il medesimo regime fiscale ad essa relativo anche per i servizi accessori. 8. Infine, inammissibile è il terzo motivo. 8.1. Esso si duole dell’avere la CTR ritenuto che i servizi di gestione di portafoglio resi da [OSCURATO:PERSONA] in forza del contratto con [OSCURATO:PERSONA] avessero natura di servizi di gestione collettiva e non servizi di gestione individuale. 8.1.1. In particolare, esso imputa alla CTR “di aver erroneamente interpretato le premesse del contratto di regolamento[,] nella parte in cui si legge che ‘BES è in grado di fornire ai propri clienti servizi di deposito”. 8.2. Tuttavia –ed in ciò emerge la ragione dell’inammissibilità – riproduce bensì le difese rassegnate, “con identico ‘excursus’ letterale”, nei ricorsi introduttivi dei due gradi di merito (p. 34 ss. ric.), ma non anche – in essenziale violazione dei principi di specificità e localizzazione – le singole clausole del contratto stipulato da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], sebbene evocate – nondimeno in chiave meramente argomentativa, con mero rinvio al corrispondente documento – in tali ricorsi a sostegno delle tesi patrocinate. Né, a tutto voler concedere, consta rubricata e comunque argomentativamente dedotta alcuna denuncia in punto di canoni di ermeneutica contrattuale pretesamente violati. 8.2.1. Quanto precede è a valere segnatamente per l’affermazione secondo cui “nello stesso contratto è altresì specificato e chiaramente evidenziato al par. 4.7 che [OSCURATO:PERSONA] non è depositaria delle quote degli OICR registrati nel ‘dossier’ individuale dell’investitore che si avvale del servizio individuale di portafoglio” (p. 36 ric). Orbene, si fa riferimento al par. 4.7, la cui mancata trascrizione è tuttavia tanto più rimarchevole poiché la CTP aveva osservato che “per alcuni, ma solo per alcuni, ‘[OSCURATO:PERSONA] non assume formalmente la qualifica di depositaria dei titoli[:] art. 4.7’” (p. 8 ric.): ciò alla stregua di un non (compiutamente) avversato, nel motivo e più in generale nel ricorso, accertamento di fatto che trova conferma anche nella sentenza impugnata, laddove vi si sottolinea che la funzione di custodia individua un singolo segmento della complessiva attività di [OSCURATO:PERSONA], correttamente valorizzato dall’Ufficio ai fini del recupero secondo una percentuale ritenuta rappresentativa dalla CTP. 8.2.2. Né diversa sorte soccorre per l’ulteriore affermazione secondo cui “dagli atti in possesso della banca non emerge affatto l’esistenza di contratti né di regolamenti in cui la banca stessa sia stata designata come depositaria di quote di OICR” (p. 37 ric.): gli atti e regolamenti di cui si tratta non risultano né richiamati né (almeno nelle parti rilevanti) riprodotti né comunque raccordati con l’art. 4.7 del contratto tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nei termini riferiti dalla CTP ed acquisiti (senza specifiche contestazioni nel motivo) dalla CTR. 9. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia le spese di lite, li