Cassazione n. 26758/2022

seguente ORDINANZA 2GG sul ricorso iscritto al n. 22106/2016 R.G. proposto da 2o22. [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella qualità di ex socio ed ex liquidatore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in liquidazione e ora cessata, rappresentato e difeso dal prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] e dal prof. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente tA 9 domiciliato presso lo studio di quest'ultimo, in Roma, viaLMonti_Parldli,Th74—P3, - ricorrente-controricorrente incidentale - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente- ricorrente incidentale- Avverso la sentenza n. 263/24/16 della Commissione tributaria regionale per il Veneto, depositata il 17/2/2016 e non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13/07/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. Risulta dalla sentenza impugnata che l'Agenzia delle Entrate, in seguito a controllo fiscale eseguito nel 2012 nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, cessata il 21/8/2009, emise nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], in qualità di socio, amministratore unico e liquidatore della stessa, avviso di accertamento per il recupero di maggiori imposte Irap e Iva indebitamente detratta, in relazione a fatture soggettivamente e oggettivamente inesistenti, con riguardo all'anno 2007, ritenendo la sua responsabilità personale per le imposte accertate a carico della società, ai sensi degli artt. 2495 cod. civ. e 36 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, mentre con ulteriore avviso di accertamento imputò al predetto, in proporzione alla quota sociale detenuta nella misura del 95 per cento, i presunti utili extrabilancio attribuiti alla società, sul presupposto che questi fossero stati effettivamente realizzati, dando luogo alla distribuzione di dividendi non dichiarati. Impugnati i predetti atti dal contribuente, la C.T.P. di Treviso, previa loro riunione, rigettò i ricorsi con sentenza n. 339/05/2014, che, impugnata dal medesimo contribuente, fu parzialmente riformata dalla C.T.R. per il Veneto con la sentenza n. 263/24/16 depositata il 17/2/2016, con la quale fu accolto l'appello limitatamente all'avviso relativo alla responsabilità del contribuente ex artt. 2495 cod. civ. e 36 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. 2. Contro la predetta sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione sulla base di due motivi. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso, proponendo a sua volta ricorso incidentale affidato ad un unico motivo, rispetto al quale resiste il contribuente con controricorso. Considerato che: 1.1 Con il primo motivo icorso principale, si lamenta l'omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. confermato la pretesa dell'Ufficio secondo cui gli asseriti minori costi deducibili in capo alla società si erano tradotti in un maggior reddito di impresa conseguito extrabilancio, distribuito ai soci sotto forma di utili occulti in proporzione alla quota di partecipazione di ciascuno di essi, sulla mera base della presunzione fondata esclusivamente sulla c.d. ristretta base della società stessa, senza considerare il fatto decisivo costituito dalla presenza della perdita fiscale che, ove considerata, avrebbe determinato una decisione diversa, non potendo la perdita della società rappresentare un utile in capo al socio. 1.2 n motivo è inammissibile. L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., così come riformulato dall'art. 54, comma 2, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 1342012, introduce, infatti, nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia (Cass., Sez. 2, 29/10/2018, n. 27415). Ebbene, è proprio il carattere della decisività che deve ritenersi insussistente nella specie, non potendo derivare dalla perdita fiscale della società il superamento della presunzione di distribuzione ai soci di utili occulti fondata sulla c.d. ristretta base della società stessa, come vorrebbe invece il contribuente. Al riguardo, costituisce, infatti, principio pacifico nella giurisprudenza di questa Corte quello secondo cui, in caso di società a ristretta base partecipativa e di conseguente operatività della presunzione di attribuzione, ai soci, degli eventuali utili extracontabili accertati, la prova contraria, cui il contribuente è ammesso, si sostanzia nella dimostrazione della mancata distribuzione dei maggiori ricavi accertati, per essere stati gli stessi accantonati dalla società ovvero da questa reinvestiti, mentre non è sufficiente né la mera deduzione che l'esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili, né il definitivo accertamento di una perdita contabile, giacché tale circostanza non esclude che i ricavi non contabilizzati, non risultando né accantonati né investiti, siano stati distribuiti ai soci (in questi termini, Cass., Sez. 5, 22/11/2017, n. 27778; Cass., Sez. 5, 8/7/2008, n. 18640; Cass., Sez. 6-5, 18/10/2012, n. 17928). Pertanto, non essendo detta circostanza idonea a determinare un diverso esito del giudizio, l'assenza di decisività della stessa determina l'inammissibilità della censura. 2.1 Col secondo motivo di ricorso principale, si lamenta la violazione dell'art. 47 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all'art. 360, primo comma, n.3), cod., proc. civ., per avere la C.T.R. affermato che tale disposizione trova applicazione ai dividendi computati nella misura ridotta del 40% quando vengano distribuiti in seguito a regolare delibera della società, previa corresponsione delle imposte sul reddito societario, giustificandosi solo con la finalità di evitare la doppia imposizione la tassazione in misura ridotta, ma non anche quando i ricavi non siano stati contabilizzati né il bilancio finale di liquidazione risulti essere stato modificato con rideterminazione delle imposte dovute, senza considerare che tale interpretazione contrasta con la lettera della disposizione, che parla di utili distribuiti in qualsiasi forma, senza distinguere rispetto a quelli extrabilancio e senza subordinarne l'applicazione all'esistenza di apposita delibera assembleare. 2.2 Il motivo è infondato. L'art. 47 d.P.R. n. 917 del 1986 stabilisce che «salvi i casi di cui all'articolo 3, comma 3, lettera a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società [...], anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare». Come questa Corte ha avuto modo di affermare, tale disposizione «riguarda la modifica attuata al Tuir con il d.lgs. 344/2003, sicché il sistema impositivo degli utili da partecipazione è stato caratterizzato dall'abrogazione del metodo del credito d'imposta sui dividendi e del sistema di imputazione e dall'adozione di un sistema di parziale esclusione della tassazione degli utili, al fine di mitigare gli effetti della doppia imposizione economica, in quanto gli utili distribuiti sono stati già tassati in capo alla società che li ha prodotti», mentre nel caso di utili "in nero", mai pervenuti nella contabilità societaria, «è chiaro che non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione che non v'è mai stata, non avendo la società mai dichiarato» (Cass., Sez. 5, 23/12/2019, n. 34282). Il principio è stato ripreso anche recentemente, allorché si è detto che, quando viene contestata, in caso di società a ristretta base partecipativa, la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, non è in alcun modo applicabile il disposto di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 47, che attiene alla tassazione degli utili distribuiti ai soci, con delibere formali dell'assemblea e che, pertanto, non trova applicazione per i redditi extracontabili, non menzionati nella contabilità societaria, per i quali, essendo / conseguiti in nero e non essendo mai pervenuti nella contabilità societaria, J non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione che non v'è stata, non avendoli la società mai dichiarati (Cass., Sez. 5, 19/11/2020, n. 26317). Ciò comporta che la sentenza impugnata non è affetta dal vizio dedotto, essendosi attenuta ai predetti principi, allorché ha affermato che l'art. 47 d.P.R. n. 917 del 1986 trova applicazione ai dividendi computati nella misura ridotta del 40% quando vengano distribuiti in seguito a regolare delibera della società, previa corresponsione delle imposte sul reddito societario, dovendosi in questo modo evitare la doppia imposizione, ma non anche nel caso in esame, non essendo stati gli utili contabilizzati e non essendo stato il bilancio finale di liquidazione modificato con rideterminazione delle imposte dovute. Ne deriva l'infondatezza della censura. 3.1 Con l'unico motivo di ricorso incidentale, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 2495 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod., proc. civ., per avere la C.T.R. annullato l'avviso recante l'accertamento delle imposte dovute alla società sulla base del regime della responsabilità dei soci, avendo confuso la fase di cognizione del debito della società, rispetto al quale opera il principio secondo cui, in caso di cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese (con l'effetto estintivo che ne consegue), i soci succedono ipso iure nei debiti della società e sono dunque legittimati passivamente, con la fase della riscossione del debito accertato e quindi della responsabilità dei soci, che, nel caso delle società di capitali, è effettivamente limitata a quanto percepito in sede di riparto sulla base del bilancio finale di liquidazione, sicché, in caso di estinzione della società, legittimamente l'avviso di accertamento viene emesso nei confronti dei soci, salvo il diritto di questi ultimi di opporre in sede di riscossione eventuali limitazioni alla propria responsabilità. 3.2 Il motivo è fondato. Giova, innanzitutto, richiamare il disposto di cui all'art. 2495, secondo comma, cod. civ., nel testo modificato dalla riforma societaria del 2003, applicabile ratione temporis, a mente del quale «ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei r, liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi», norma questa riversata nel successivo terzo comma, del medesimo articolo, per ' effetto dell'art. 40, comma 12-ter, lett. b), d.l. n. 76 del 2020, conv. dalla legge n. 120 del 2020, irrilevante nella specie. Alla stregua di tale disposizione, le Sezioni unite di questa Corte, hanno affermato il principio di diritto, secondo cui, dopo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l'obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un'attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo (Cass., Sez. U, 12/3/2013, n. 6070). Con specifico riguardo alle società di capitali, si è sostenuto, in particolare, che «Lo scarno tessuto normativo cui s'è fatto cenno non sembra autorizzare la conclusione che, con l'estinzione della società derivante dalla sua volontaria cancellazione dal registro delle imprese, si estinguano anche i debiti ancora insoddisfatti che ad essa facevano capo», con la conseguenza che «è del tutto naturale immaginare che questi debiti si trasferiscano in capo a dei successori» e che, pertanto, «la previsione di chiamata in responsabilità dei soci operata dal citato art. 2495 implichi, per l'appunto, un meccanismo di tipo successorio», risiedendo la ratio della norma «nell'intento d'impedire che la società debitrice possa, con un proprio comportamento unilaterale, che sfugge al controllo del creditore, espropriare quest'ultimo del suo diritto», finalità questa che può realizzarsi «solo se si riconosce che i debiti non liquidati della società estinta si trasferiscono in capo ai soci, salvo i limiti di responsabilità nella medesima norma indicati». Pertanto, «il dissolversi della struttura organizzativa su cui riposa la soggettività giuridica dell'ente collettivo fa naturalmente emergere il sostrato personale che, in qualche misura, ne è comunque alla base e rende perciò del tutto plausibile la ricostruzione del fenomeno in termini successori», stante il carattere strumentale del soggetto società, venuto meno il quale sono i soci, nei limiti della responsabilità che essi avevano secondo il tipo di rapporto sociale prescelto, a succedere, ai sensi dell'art. 2495, secondo comma, cod. civ., nella effettiva titolarità dei debiti sociali, i quali non si configurano come debiti nuovi, traenti la propria origine dalla liquidazione sociale, ma costituiscono i medesimi debiti della società, di cui conservano intatta «causa e originaria natura giuridica» (Cass., Sez. Un, 2013, n. 6071, in motivazione). Nella specie, deve ritenersi che i giudici di merito si siano attenuti ai predetti principi, avendo affermato che, a mente dell'art. 2495 cod. civ., i creditori possono agire nei confronti dei soci della dissolta società e che, pertanto, legittimamente l'avviso era stato notificato al socio nei cui confronti si era trasferita automaticamente la legittimazione attiva e passiva per effetto della cancellazione della società. La C.T.R. ha, però, proseguito il ragionamento, sostenendo che gli artt.2495 cod. civ. e 36 d.P.R. n. 602 del 1973 riducano il debito fiscale del socio nei limiti di quanto da lui riscosso in base al bilancio finale di liquidazione e che costituisca, pertanto, presupposto della responsabilità la sussistenza, nel bilancio, di un attivo assegnato al socio, per poi asserire che, nella specie, l'Ufficio non avesse contrastato l'affermazione del contribuente in merito all'assenza di un attivo risultante dal bilancio finale, quand'anche si volessero considerare tali í costi indeducibili, né avesse documentato la sua sussistenza sì da legittimare, una volta dimostrata la sua distribuzione al socio, l'azione nei confronti dello stesso, e che conseguentemente non sussistesse il presupposto della responsabilità del socio, stante l'assenza di un utile risultante dal predetto documento. Tali considerazioni contrastano, invero, con il principio affermato da questa Corte, anche a Sezioni unite, secondo cui, fermo restando la non incidenza del limite di responsabilità dei soci di società estinta sulla loro legittimazione processuale rispetto all'atto di accertamento emesso nei loro confronti, l'utile partecipazione degli stessi alla ripartizione finale non incide sull'interesse dei creditori sociali ad agire nei loro confronti, in quanto possono comunque residuare beni e diritti che, ancorché non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, si sono trasferiti ai soci (Cass., Sez. U, 15/1/2021, n. 619), tra i quali è possibile ricomprendere, a maggior ragione, gli utili extracontabili. Deve allora ribadirsi come non assuma valenza dirimente il fatto che il socio di società estinta abbia goduto o meno di un qualche riparto in base al bilancio di liquidazione, atteso che il successore che risponde solo intra vires dei debiti trasmessigli non cessa, per questo, di essere successore, riflettendosi, l'eventuale inutilità per il creditore di far valere le proprie ragioni a causa del predetto limite di responsabilità, sul requisito dell'interesse ad agire, e che l'interesse dell'Agenzia di procurarsi un titolo nei confronti dei soci permane comunque in ragione della natura dinamica dell'interesse ad agire, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti, anche solo, ad esempio, in funzione dell'escussione di garanzie (vedi Cass., Sez. 5, 4/4/2022, n. 10678, non massimata). Pertanto, la C.T.R., avendo considerato dirimente l'inesistenza o la mancata dimostrazione di un attivo risultante nel bilancio finale, si è posta in contrasto coi principi testé enunciati, con conseguente fondatezza della censura. Per l'effetto, restano assorbiti i due motivi di inammissibilità sollevati dal contribuente nel controricorso, sia quello afferente al difetto di specificità del ricorso incidentale, avendo l'Ufficio chiarito le ragioni della doglianza, sia quello afferente al passaggio in giudicato della sentenza nella parte relativa all'affermata inesistenza di un attivo risultante dal bilancio finale, avendo l'Ufficio viceversa lamentato, col ricorso incidentale, l'erroneità delle considerazioni svolte dai giudici di merito anche in ordine al regime di responsabilità del socio in quanto afferente soltanto all'eventuale e successiva fase della riscossione. Devono invece ritenersi passate in giudicato, in quanto non impugnate, le parti della sentenza riguardanti sia l'illegittimità dell'avviso notificato al contribuente in qualità di liquidatore ed ex amministratore della società, sia le sanzioni. 4. In conclusione, dichiarata l'inammissibilità del primo motivo di ricorso principale, l'infondatezza del secondo e la fondatezza del ricorso incidentale, la sentenza deve essere cassata, con rinvio alla C.T.R. per il Veneto, che, in diversa composizione, dovrà statuire anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. Rigetta il ricorso principal ello incidentale, cassa la sentenza Dr- impugnata e nnv a alla C. .R. per il Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente pri