Cassazione n. 17747/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 8476/20 rg. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], res.in Ventimiglia, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], el.dom.to presso lo studio di quest’ultima in Roma, [OSCURATO:PERSONA] 8, come da procura in atti; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; - controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] n. 1573 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 maggio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: § 1. [OSCURATO:PERSONA] propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di rettifica e liquidazione n. 20139990613 notificatogli dall'agenzia delle entrate in recupero della maggiore imposta di successione da lui dovuta su un immobile sito in Bordighera, ed a lui pervenuto quale successore testamentario, con altri co- obbligati, di [OSCURATO:PERSONA] (deceduto il 26 maggio 2011). Dai fatti di causa emerge, per quanto qui ancora di interesse, che: F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 8476/2020 - l’11 ottobre 2011 il Bigazzi presentava una prima denuncia di successione Numero sezionale 1977/2022 Numero di raccolta generale 17747/2022 con la quale dichiarava di avvalersi del criterio di valutazione automatica Data pubblicazione 31/05/2022 dell'immobile sulla base della rendita catastale, ex articolo 34 comma 5 d.lgs.346/90; - il 21 giugno 2013 l'agenzia delle entrate provvedeva a liquidare l'imposta principale dovuta sulla base della denuncia così presentata, senza nulla eccepire sul valore catastale indicato; - l'11 settembre 2013 il Bigazzi, avvedutosi di un errore nel calcolo del valore catastale utilizzato quale criterio automatico di valutazione, presentava una denuncia integrativa di rettifica, con indicazione del maggior valore catastale correttamente stabilito (euro 42.136,00); - il 19 settembre 2013 gli veniva notificato l'avviso di rettifica e liquidazione qui opposto, con il quale l'amministrazione finanziaria escludeva l'applicabilità nella specie del criterio di valutazione automatica ‘in quanto trattasi di immobile il cui valore dichiarato è inferiore al valore automatico che si ottiene moltiplicando la rendita catastale per il coefficiente di legge in vigore alla data della morte’, e provvedeva a sostituire il valore catastale inizialmente dichiarato (di euro 26.260,00) con quello venale (euro 244.000,00). La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che correttamente l'agenzia delle entrate avesse proceduto, previo disconoscimento del criterio di valutazione automatica, alla rettifica a valore di mercato dell'immobile in questione, dal momento che la dichiarazione correttiva era stata dal Bigazzi presentata dopo che l'amministrazione finanziaria aveva già notificato un avviso di accertamento ad alcuni eredi, coobbligati in solido per il pagamento dell'imposta di successione; circostanza, questa, che di per sé precludeva al Bigazzi di autonomamente emendare l’ originaria dichiarazione. Resiste con controricorso l’ Agenzia delle Entrate. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso il Bigazzi lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 36, 33 e 34 d.lgs.346/90, nonché della disciplina delle obbligazioni solidali di cui al codice civile; dal momento che l'avviso di accertamento rilevato dalla [OSCURATO:PERSONA] non poteva ritenersi preclusivo del suo diritto di emendare l'originaria dichiarazione di successione, posto che esso non era stato a lui notificato e che, a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 48 del F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 8476/2020 Numero sezionale 1977/2022 1968 sull’illegittimità della c.d. ‘supersolidarietà tributaria’, la notificazione di un Numero di raccolta generale 17747/2022 Data pubblicazione 31/05/2022 atto impositivo a taluno soltanto dei coobbligati in solido non sortiva effetti pregiudizievoli nei confronti degli altri (vigendo una disciplina dell’obbligo solidale sostanzialmente assimilabile a quella codicistica). Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione anche degli articoli 10 l. 212/00, nonché 53 e 97 Cost., dal momento che l'amministrazione finanziaria, ai sensi degli articoli 33, co. 2^, e 34 d.lgs.346/90, aveva l'obbligo specifico (oltre a quello generale di collaborazione e buona fede) di correggere gli errori materiali e di calcolo del dichiarante, così come nella specie risultanti dalla prima dichiarazione di successione posta in liquidazione principale. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione dell'articolo 28 d.lgs.346/90, posto che il contribuente era sempre ammesso ad emendare la propria dichiarazione, e che il fatto che si fosse qui trattato di un mero errore materiale (errato calcolo in base al criterio di valutazione automatica dell'immobile) non era stato in sé contestato dall'amministrazione finanziaria, la quale si era limitata ad (infondatamente) eccepire la preclusione derivante dall'avvenuta pregressa notificazione di un avviso di accertamento ad altri coobbligati. § 2.2 I tre motivi di ricorso, suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate, sono fondati. Questa corte di legittimità ebbe ad osservare (Cass.SSUU n.14088/04) che: “la dichiarazione di successione, come ogni dichiarazione fiscale, può essere ritrattata e modificata, anche dopo la scadenza del termine fissato nell'art. 31 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - la cui mancata osservanza potrà comportare solo l'applicazione delle sanzioni di cui agli artt. 50 e seguenti - purché prima della notificazione dell'avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta. In tale arco temporale è, fra l'altro, consentito al contribuente correggere la dichiarazione stessa, per adeguarla ai criteri legali di valutazione c.d. automatica (art. 34, commi quinto e seguenti, del citato D.Lgs.), e l'Ufficio non potrà ignorare la correzione, apportata uniformandosi ai parametri legali, perché così finirebbe per assoggettare il dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico”. F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 8476/2020 Numero sezionale 1977/2022 Si tratta di un principio che è stato successivamente ribadito (Cass.n. Numero di raccolta generale 17747/2022 Data pubblicazione 31/05/2022 11526/18) e specificato (Cass.n.2229/15), nel senso che: “in tema d'imposta di successione, gli errori commessi dal contribuente nella dichiarazione sono in ogni caso emendabili, sia in virtù del principio generale secondo cui la dichiarazione non ha valore confessorio e non è fonte dell'obbligazione tributaria, sia in virtù dei principi costituzionali di capacità contributiva e buona amministrazione, nonché di collaborazione e buona fede che devono improntare i rapporti tra l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente. Alla correzione non osta né l'intervenuta scadenza del termine per la presentazione della denunzia di successione, che non ha natura decadenziale, né l'art. 31, comma 3, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, che concerne le modifiche da apportare agli elementi oggettivi e soggettivi della dichiarazione, né l'eventuale notifica di un avviso di liquidazione, riflettendosi tale circostanza solo sul regime dell'onere della prova in giudizio quanto alla effettività degli elementi risultanti dalla correzione”. Su quest’ultimo aspetto, si è quindi precisato che l’eventuale pregressa notificazione di un avviso di accertamento o liquidazione non è di per sé ostativa alla presentazione di dichiarazione di emenda, fermo restando che nel caso in cui quest'ultima intervenga appunto dopo la notificazione, è onere del contribuente di provare il fondamento della correzione proposta. Si tratta, anche in tal caso, di un principio altre volte affermato (Cass.n. 11192/13), secondo cui: “in tema di imposta di successione, il contribuente può procedere alla rettifica di errori di qualsiasi genere, contenuti nella dichiarazione, anche dopo la scadenza del termine per la presentazione, di cui all'art. 31 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, salva l'applicazione delle sanzioni di cui agli artt. 50 e s., e con effetti diversi, a seconda che la modifica abbia luogo prima della notificazione dell'avviso di liquidazione della maggiore imposta, ovvero successivamente alla stessa: nel primo caso, infatti, l'Ufficio è tenuto a rispettare le risultanze della correzione, fermo restando l'esercizio dei suoi poteri in ordine ai valori emendati, ma con onere della prova a carico dell'Amministrazione, mentre, nella seconda ipotesi, pur non potendo considerarsi precluso l'esercizio della facoltà di correzione, quest'ultima, venendo necessariamente ad operare in sede contenziosa, pone a carico del contribuente l'onere di dimostrare la correttezza della modifica proposta. Ne consegue che l'ufficio deve prendere in considerazione la rettifica della F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 8476/2020 Numero sezionale 1977/2022 dichiarazione, ai fini della liquidazione della predetta imposta, anche quando Numero di raccolta generale 17747/2022 Data pubblicazione 31/05/2022 quest'ultima sia già stata liquidata in base alla dichiarazione originaria, altrimenti spettando tale valutazione al giudice tributario”. Orbene, nel caso di specie non sussisteva dunque alcuna preclusione a che il Bigazzi presentasse la dichiarazione correttiva del valore immobiliare risultante a seguito della esatta applicazione del criterio automatico catastale. Né tale preclusione poteva scaturire dall'avvenuta notificazione di avviso di accertamento o liquidazione ad altri successori (per giunta, con riguardo a cespiti ereditari diversi da quello oggetto della presente lite), dal momento che questa notificazione, valevole ad escludere la decadenza dell'amministrazione finanziaria nei confronti di tutti i responsabili, non era tuttavia in grado di esplicare effetti pregiudizievoli diretti a carico dei condebitori in solido, quale appunto il Bigazzi, non destinatari della notifica. Si è in proposito affermato che (Cass.n. 13248/17; v. anche Cass.n. 2545/18): “alla stregua della disciplina dettata dal codice civile con riguardo alla solidarietà fra coobbligati, applicabile - in mancanza di specifiche deroghe di legge - anche alla solidarietà tra debitori d'imposta, l'avviso di accertamento validamente notificato solo ad alcuni condebitori spiega, nei loro confronti, tutti gli effetti che gli sono propri, mentre, nei rapporti tra l'Amministrazione finanziaria e gli altri condebitori, cui non sia stato notificato o sia stato invalidamente notificato, lo stesso, benchè inidoneo a produrre effetti che possano comportare pregiudizio di posizioni soggettive dei contribuenti, quali il decorso dei termini di decadenza per insorgere avverso l'accertamento medesimo, determina pur sempre l'effetto conservativo d'impedire la decadenza per l'Amministrazione dal diritto all'accertamento, consentendole di procedere alla notifica, o alla sua rinnovazione, anche dopo lo spirare del termine all'uopo stabilito”. Dunque, l'avvenuta notificazione agli altri obbligati in solido, non solo non ostava alla presentazione della dichiarazione correttiva, ma neppure qui comportava l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente; inversione che, sulla base dei su riportati principi, si sarebbe invece verificata qualora quell'accertamento fosse stato notificato direttamente a quest'ultimo (circostanza la cui insussistenza costituisce elemento pacifico di causa). Ne segue, in definitiva, la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio alla commissione tributaria regionale della Liguria che, in diversa composizione, F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 8476/2020 Numero sezionale 1977/2022 riesaminerà la fattispecie alla luce dei principi indicati, decidendo anche sulle Numero di raccolta generale 17747/2022 Data pubblicazione 31/05/2022 spese del presente procedimento di legittimità. P.Q.M. La Corte - accoglie il ricorso; - cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla [OSCURATO:PERSONA] della Liguria in diversa composizione. Così deciso nella camera di consiglio della quinta sezione civile, riunitasi con modalità da remoto in data 26 maggio 2022. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a