Cassazione n. 24440/2024

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 27001/2022R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, rappresentata e difes a da gli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliat a presso lo studio del secondo in Modugno (BA), via Palese n. 1/C, e presso il domicilio digitale PEC [OSCURATO:EMAIL], come da procura speciale allegataal controricorso; –controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglian. 2437/04/20 22, depositata il 19 . 0 9 .20 2 2 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del2 luglio 202 4 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi - La C TR del la Puglia rigettava l’ appell o propost o da ll ’Agenzia delle entrate avver s o la sentenz a della C TP di B ari , che aveva accolto i ricorsi riuniti proposti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. avverso distinti avvis i di accertamento, per indebita detrazione IVA , in relazione agli anni d’imposta dal 2011 al 2013; - dalla sentenza impugnata si evince , per quanto ancora qui rileva, che: - l’Ufficio aveva contestato alla contribuente operazioni soggettivamente inesistenti, essendosi rifornita, nell’ambito del commercio di telefoni cellulari, apparecchiature informatiche ed elettroniche, da soggetti coinvolti a vario titolo in frodi IVA intracomunitarie, che le permettevano di acquistare beni a prezzi inferiori a quelli di mercato, detraendo l’IVA sugli acquisti, che, di contro, non veniva versata all’erario dai predetti fornitori; - andavano condivise le conclusioni del primo giudice, in quanto la contribuente aveva dimostrato l’effettività e l’inerenza dei costi contestati, ma soprattutto la dovuta diligenza che la esonerava dalla responsabilità in ordine alle eventuali violazioni poste in essere dai fornitori; - l’Amministrazione finanziaria, sulla quale ricadeva il relativo onere, invece, non aveva dimostrato la conoscenza o conoscibilità da parte della contribuente della eventuale frode realizzata dai fornitori; -l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato adue motiv i ; -la contribuent e resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo, l’Agenzia deduce l a nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4) cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4cod. proc. civ., per avere la CTR motivato in modo apparente, in quanto non spiega le ragioni che avevano indotto a considerare prive di fondamento le prove offerte dall’Ufficio e non indica il contenuto della “copiosa” documentazione prodotta dalla contribuente, limitandosi ad esporre gli orientamenti della giurisprudenza nazionale ed unionale in materia di operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti; -il motivo è infondato; - è stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); - la motivazione della sentenza impugnata non rientra nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto presenta una motivazione che, a prescindere dalla sua correttezza o meno, palesa l'iter logico seguito dai giudici di appello, che hanno ritenuto di confermare la sentenza di primo grado in ordine alla mancanza di prova della inesistenza soggettiva delle operazioni oggetto delle fatture contestate o, comunque, del mancato coinvolgimento della contribuente nella frode, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053); -con il secondo motivo, denuncia la violazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., sostenendo che la CTR non ha indicato le prove esaminate e, sebbene l’Ufficio avesse offerto numerosi elementi presuntivi che dimostravano il carattere fraudolento delle operazioni contestate e la conoscenza o conoscibilità della frode fiscale da parte della contribuente, non ha applicato correttamente i principi in materia di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti alla fattispecie concreta, invertendo le regole sul riparto degli oneri probatori; - preliminarmente va disattesa l'eccezione della controricorrente di inammissibilità del motivo, in quanto volto ad ottenere un ulteriore esame delle emergenze istruttorie, dato che la parte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione della fattispecie nell'ambito del paradigma astratto delle citate disposizioni, laddove il giudice di appello ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all'onere di prova su di esso gravante per contestare la inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate, oltre che la conoscenza o la conoscibilità della frode; -ciò premesso, il motivo è fondato; - la censura investe la questione della detraibilità dell’IVA nel caso di fatturazione per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti e riguarda sia l’oggetto della prova dell’inesistenza soggettiva di dette operazioni sia il riparto dell’onere probatorio tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente; - va ribadito che, nel caso di operazione soggettivamente inesistente l'IVA non è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi "inesistenti" (Cass. 30.10.2013, n. 24426); - poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un'eccezione al principio di neutralità dell'IVA che tale diritto costituisce, incombe sull'Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base di presunzioni, che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (e segnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiunta questa prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass. 20.04.2018, n. 9851); - per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece, occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell'operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. 2.12.2015, n. 24490); - con riferimento al tipo di prova incombente su ll’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato che può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020); - anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022); - il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), sia indirettamente, attraverso l’esame delle modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente (Cass. n. 28165 del 2022); - in tema di evasione IVA a mezzo di frodi carosello, quando l’operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente comunitario ed il cessionario italiano, questa Corte ha precisato che l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto dalla dimostrazione che l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente-cessionario fornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta (Cass. n. 10120/2017; Cass. n. 35591 del 2023); - il giudice del gravame non ha seguito i principi sopra indicati, non avendo considerato il valore sintomatico degli elementi indicati dall’Amministrazione finanziaria nell’atto impositivo (e richiamati, in ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso), quali, a titolo meramente esemplificativo, la circostanza che i fornitori erano privi di strutture, di locali idonei all’esercizio dell’impresa e di sufficiente personale dipendente; - la CTR si è limitata ad affermare che dalla documentazione fornita dalla contribuente emergeva l’effettività e l’inerenza dei costi contestati, oltre che la sua diligenza, alterando così le regole di ripartizione dell’onere probatorio gravanti sulle parti, in quanto non ha analizzato in concreto gli elementi indicati dall’Amministrazione, confrontandoli poi con quelli prodotti dalla contribuente; - i n conclusione, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, la sentenza va cassata, in relazione al motiv o accolto, per nuovo esame e per la liquidazione delle spese, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo di ricorsoe rigetta il primo ; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motiv o accolt o , e rinvia anche per la liqu