Cassazione n. 11604/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 19/03/2021 della Corte di appello di Firenze visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso l'inammissibilità del ricorso; letta la memoria del difensore, avv. [OSCURATO:PERSONA], che insiste per l'accoglimento del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'impugnata sentenza, in parziale riforma della decisione resa dal Tribunale di Firenze e appellata dall'imputata, la Corte di appello di Firenze riconosceva a [OSCURATO:PERSONA] i doppi benefici di legge, nel resto confermando la pronuncia di primo grado che, ritenuta la continuazione, aveva affermato la penale responsabilità dell'imputata in relazione ai reati di cui agli artt. 10-bis e 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale legale rappresentante dalla società "[OSCURATO:PERSONA] soc. coop. a r.l.", ometteva di versare all'erario, entro il termine di legge, con riferimento all'anno di imposta 2013, sia le ritenute certificate risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare di 187.494,23 euro (capo A), sia l'imposta sul valore aggiunto per l'importo complessivo di 564.914 euro, dovuta in base alla dichiarazione annuale (capo B). 2. Avverso l'indicata sentenza, l'imputata, tramite il difensore di fiducia, propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi. 2.1. Con il primo motivo si deduce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione al mancato riconoscimento della causa di non punibilità ex art. 45 cod. pen. con riferimento a reati di cui agli artt. 10-bis e 10- ter d.lgs. n. 74 del 2000. Premette il difensore che, con riguardo agli anni di imposta del 2011 e del 2012, l'imputata è stata definitivamente assolta, in due occasioni, da analoghe imputazioni per avere i giudici di merito accertato una situazione di crisi di liquidità - imprevista, imprevedibile e non imputabile alla ricorrente - che ha colpito la cooperativa "Il sole", crisi manifestatasi nel 2009 e che si è protratta sino al 2014. Ciò posto, la Corte di merito avrebbe erroneamente escluso la sussistenza della forza maggiore con riferimento all'annualità di imposta del 2013, omettendo di considerare che la genesi di tale crisi è la medesima, essendo stata provocata dalla "vicenda Greco", primario cliente della cooperativa inadempiente nel 2009 per 600.000 euro e dichiarato fallito nel 2012, e dai mancati incassi, pari a circa 550.000 euro, da vari clienti nel periodo 2009-2013, e che la Pettini non solo non aveva più accesso al credito, ma aveva rinunciato ai propri compensi e aveva diversificato l'attività dell'impresa, espandendosi dagli originari settori delle pulizie, del facchinaggio e dei trasporti - in relazione al quale il cliente "Greco" era il monocommittente - al settore della logistica in ambito alimentare, ciò che spiega l'aumento del personale dal 2009 al 2013, attività che però non ha sortito gli effetti sperati. In altri termini, la valutazione espressa dalla Corte di merito appare del tutto inconciliabile con i fatti posti a fondamento delle sentenze irrevocabili di assoluzione per reati analoghi anche se riferiti ad annualità di imposta precedenti. Aggiunge il difensore che la Corte di appello ha inopinatamente "accusato" la cooperativa di una serie di condotte (l'aver accettato incarichi a un prezzo troppo basso, non aver portato nei bilanci i crediti non riscossi a perdita nel momento in cui si son verificati gli omessi pagamenti, ecc.), che, in una prospettiva di valutazione ex ante e non ex post, non integrano gli elementi costitutivi dei reati in esame. 2.2. Con il secondo motivo si eccepisce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione all'elemento soggettivo dei reati di cui agli cui agli artt. 10-bis e 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000. L'andamento dei fatti, come sopra ricapitolati, in ogni caso escluderebbe la sussistenza del dolo, erroneamente ravvisato dalla Corte di merito nella scelta di pagare altri debiti piuttosto che quelli tributari - ciò che non sempre è indicativo della sussistenza dell'elemento soggettivo dei reati in esame, come affermato da Cass., Sez. 3, n. 42522 del 2019 -, e nella consapevolezza di aggravare il debito tributario, circostanza ritenuta inconferente, che può rilevare per altre fattispecie di reato, quale la bancarotta semplice in caso di fallimento della società. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è inammissibile perché reitera motivi, esaminabili congiuntamente essendo collegati, che la Corte di merito, confermando la sentenza di primo grado, ha rigettato con motivazione immune dalle censurate violazioni della legge penale. 2. Per inquadrare la vicenda, appare utile premettere alcune considerazioni relative alla sussistenza dell'elemento soggettivo dei delitti in esame e all'incidenza della crisi di liquidità aziendale con riferimento al pagamento dei debiti tributari. 3. Con riferimento al delitto ex art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, le Sezioni Unite di questa Corte di legittimità nella sentenza n. 37424 del 28/03/2013, dep. 12/09/2013, Romano, hanno operato una approfondita disamina dell'elemento soggettivo del delitto in esame (par. 6), osservando che, mentre molte delle condotte penalmente sanzionate dal d.lgs. n. 74 del 2000, richiedono che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte, questa specifica direzione della volontà non emerge dal testo dell'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, che è punito a titolo di dolo generico, per la cui integrazione è, perciò, sufficiente la consapevolezza, in capo all'agente, di non versare all'Erario le ritenute effettuate nel periodo considerato, consapevolezza che deve investire anche la soglia di punibilità, la quale, contribuendo a definirne il disvalore, è un elemento costitutivo del fatto. Le Sezioni Unite hanno precisato che "la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia di Euro cinquantamila, entro il termine lungo previsto. Il debito verso il fisco relativo ai versamenti IVA è collegato al compimento delle operazioni imponibili. Ogni qualvolta il soggetto d'imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall'acquirente del bene o del servizio) VIVA dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l'Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all'obbligazione tributaria. L'introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale. Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta (protrattasi, in sede di prima applicazione della norma, nella seconda metà del 2006) di non far debitamente fronte alla esigenza predetta". Coerentemente con tale assunto, si è perciò affermato che l'omesso versamento dell'IVA dipeso dal mancato incasso per inadempimento contrattuale dei propri clienti 1 non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, atteso che l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (Sez. 3 n. 6506 del 24/09/2019, dep. 19/02/2020, Mattiazzo, Rv. 278909). 4. Si tratta di un'interpretazione pienamente in linea con quanto costantemente affermato da questa Corte di legittimità in relazione alla fattispecie parallela di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, secondo cui, di regola, non può essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte all'esigenza predetta (Sez. 3, n. 37528 del 12/06/2013 - dep. 13/09/2013, Corlianò, Rv. 257683).(v O tnI 5. Ciò non significa che, in astratto,Vsiano possibili casi - il cui apprezzamento è devoluto al giudice del merito e, come tale, insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato - in cui possa invocarsi l'assenza del dolo o l'assoluta impossibilità di adempiere l'obbligazione tributaria. È tuttavia necessario che siano assolti precisi oneri di allegazione che, per quanto attiene alla crisi di liquidità, devono investire non solo l'aspetto circa la non imputabilità al sostituto d'imposta della crisi economica, che improvvisamente avrebbe interessato l'impresa, ma anche che detta crisi non possa essere stata adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso, da parte dell'imprenditore, ad idonee misure da valutarsi in concreto (Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014 - dep. 15/05/2014, Zanchi, Rv. 259190; Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013 - dep. 04/02/2014, Mercutello, Rv. 258055). Occorre, cioè, la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili (Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905/2014; Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, [OSCURATO:PERSONA]; Sez. 3, n. 5467 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], Mercutello, Rv. 258055; Sez.3, n. 43599 del 09/09/2015, dep.29/10/2015, Rv. 265262). 6. Nella vicenda in esame, la Corte territoriale si è adeguata ai principi appena richiamati, osservando che, con riferimento agli omessi versamenti relativi all'annualità di imposta del 2013, non era più invocabile la forza maggiore, riconosciuta con riferimento alle annualità del 2011 e del 2012, perché la crisi di liquidità, che perdurava dal 2008, non era più né imprevedibile e nemmeno non fronteggiabile. Come logicamente osservato dalla Corte d'appello, l'imputata era pianamente consapevole di una situazione che, sin dal 2008, riduceva fortemente la liquidità e il fatturato della cooperativa e, nondimeno, per un verso, non adottò alcuna valida misura per fronteggiare la crisi, tale non essendo la decisione di rinunciare a percepire i propri compensi, perché, come affermato dallo stesso consulente della difesa, tale decisione intervenne solo il 31 dicembre 2013 e la Pettini rinunciò a parte dei propri stipendi arretrati, pari a soli 28.867 euro; per altro verso, attuò una politica espansiva dell'attività, scegliendo di pagare altri crediti, rispetto a quelli maturati verso l'erario.La Corte d'appello ha evidenziato che, come accertato dal commissario liquidatore, su un passivo di quasi sei milioni di euro, i debiti verso l'erario ammontavano a poco meno di cinque milioni per Irap, Iva e ritenute irpef maturate dal 2009 al 2014; da ciò la Corte di merito ha desunto, in maniera logicamente consequenziale, che dal 2008 in poi la cooperativa si sia autofinanziata, scegliendo di utilizzare il denaro dovuto allo Stato e agli eilfí: previdenziali per pagare altri debiti, quali la retribuzione ai soci lavoratori, il cui numero negli anni fu quasi quadruplicato (passando da 25 soci nel 2008 a 90 soci nel 2012), nell'ottica di un'espansione dell'attività del tutto ingiustificata, stante la manifesta carenza di liquidità, il che, trattandosi di una libera scelta della ricorrente, per un verso integra pienamente il dolo richiesto dalle fattispecie in esame, e, per altro verso, esclude la sussistenza della forza maggiore. La Corte di merito, inoltre, ha evidenziato come solo il 31 ottobre 2014 la Pettini suddivise l'azienda in più rami concedendoli in affitto ad altrettante società che assorbirono anche il personale dedicato, pari a 83 lavoratori, a dimostrazione del fatto che, anche in precedenza, era possibile assumere facilmente iniziative che avrebbero riequilibrato finanziariamente la cooperativa, affittando singoli rami di attività e riducendo così anche il costo dei soci lavoratori, ciò che, invece, non fu attuato. 7. Si osserva, infine, la sentenza n. 42522 del 2019, richiamata dal ricorrente, non smentisce ma conferma i principi dinanzi indicati, avendo con quella decisione la Corte di cassazione dichiarato inammissibile il ricorso proposto dal pubblico ministero contro la sentenza di assoluzione, la quale aveva ritenuto non esigibile la condotta antidoverosa omessa, sulla base del rilievo che i soci di controllo della società capogruppo avessero adottato tutte le iniziative idonee a tentare di fronteggiare la crisi finanziaria che aveva, tra le altre, colpito la società amministrata dall'imputato, facendo ricorso anche a beni personali allo scopo di reperire la liquidità necessaria per assolvere alle obbligazioni sociali: una situazione che, nella vicenda in esame, non è dato riscontrare. 8. Essendo il ricorso inammissibile e, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen., non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13/06/2000), alla condanna della ricorrente al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, indicata in dispositivo. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese process