Cassazione n. 12199/2024

o la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. R.G. 3577 /20 23 proposto d a AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso nel presente giudiziodall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato presso lostesso in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 5 Piano 4, giusta procura speciale in calceal controricorso (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) - controricorrent e – Oggetto: centro chiropratico – esenzione IVA-requisiti Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avverso l a sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Calabrian. 2289/06/2022 depositata in data 15/07/2022; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipatadel 1 6 / 0 2 /202 4 dal [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - i l centro chiropratico [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ricevev a avviso di accertamentorelativo all’anno di imposta 2010 con il quale erano rideterminatele imposte e l’iva dovuta; - la CTP, adita in sede di impugnazione, accoglieva il ricorso limitatamente al riconoscimento delle spese per i carburanti , rigettandolo nel resto ; appellava il contribuente con riguardo ai rilieviche lo vedevano soccombente ; - la CTR , per quanto interessa in questa sede, riteneva che l’attività esercitata – quella di chiropratico – rientrasse a pieno titolo nell’ambito delle prestazioni sanitarie in esenzione iva, accogliendosul punto l’impugnazione del la società ; - ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a tre motivi ; resiste il c entro chiropratico [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con controricorso; - il contribuente ha depositato memoria illustrativa delle proprie difese; Consideratoche: - il primo motivo deduce la violazione dell’art. 36, 2°c. n. 4 del d. Lgs. n. 546/92 in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. , per avere la CTR reso una pronuncia immotivata, nello statuire che il Centro chiropraticosarebbe senz’altro “ munito di tutti i requisiti ritenuti necessari per l’esercizio dell’attività di Chiropratico, svolge [ndo] l’attivitànel pieno rispetto della normativa vigente con iscrizione alregistro delle imprese come centro medico… ” ; - secondo parte ricorrente non si spiega in sentenza quali siano i requisiti posseduti, da quale fonte siano ritenuti prescritti, quale Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 normativa sia “vigente” e “rispettata”, e quale rilievo abbia a tal finel’’iscrizione nel registro delle imprese ” ; - il motivo è infondato; - come è noto, per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art.132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del d . Lgs. n. 546 del 1992, art.36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modoconsentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxtaalligata et probata partium ; - la sanzione d ella nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze chesiano del tutto prive di motivazione da l punto di vista grafico oquelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U nite , n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U nite , n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla in quanto affetta da error in Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia,percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U nite , n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6 - 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; cass. n. 29124/2021).Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicitàdel ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere lasoglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6,Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass.,Sez. 6^ - 5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^ - 5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass.,sez. 6 - 5, 28829 del 2021); - nel presente caso, in sede di esame del quarto motivo di impugnazione che qui viene in rilievo, la CTR ha invece reso motivazione del tutto chiara, affermando che “ in definitiva, secondo il principio di diritto sancito dai giudici di legittimità, il riconoscimentodell’esenzione da IVA, prevista dall’art. 10, comma 1, n. 18), del D.P.R. n. 633/1972, a favore del chiropratico che rendeuna prestazione di cura alla persona richiede l’accertamento chela prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che il chiropratico sia munito di una formazione adeguata somministratada istituti di insegnamento riconosciuti dallo Stato, anche in mancanza dell’istituzione del registro dei dottori in Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 chiropratica e dell’attivazione del relativo corso di laurea magistrale. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. diretto dal sociodr. [OSCURATO:PERSONA], munito di tutti i requisiti ritenuti necessari per l’esercizio dell’attività di Chiropratico, svolge l’attività nel pieno rispetto della normativa vigente con iscrizione al registro delleimprese come centro medico e né questo è stato oggetto di rilievi nell’ambito della verifica fiscale. Il livello di qualità della prestazioneè garantito oltre che dalla presenza del dr. Oliva anche dalla presenza di un medico direttore responsabile. Si riscontra anche che le prestazioni di chiropratica vengono eseguite dietro prescrizionedi diversi Medici”; - tale motivazione si colloca quindi al di sopra del c.d. “minimo costituzionale”; - il secondo motivo di gravame si duole della violazione dell’art. 10, comma 1, n. 18 del d .P.R. n. 633 del 1972 (in relazione all’art. 360n. 3 c.p.c.) , per avere la CTR disattes o la normativa in materia di IVA per l’attività di osteopata e chiropratico; tale attività, secondo la ricorrente, in base alle disposizioni in vigore non può essereconsiderata esente da IVA in quanto a tutt’oggi non rientra trale professioni sanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell’art. 10 comma 1 n. 18 del d. P . R . n. 633 del 19 72 (e dell’art. 132, § 1, letterac), della direttiva 2006/112/CE), secondo cui l'esenzione si applica alle “...prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazionerese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitariesoggette a vigilanza, ai sensi dell'art. 99 del testo unico delleleggi sanitarie, approvato con R.D. 27 luglio 1934, n. 1265, successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministrodella sanità, di concerto con il Ministro delle finanze”; in sintesi, in difetto di regolamentazione della professione di chiropratico non si ritiene da parte della ricorrente Agenzia che sianoesenti da IVA le relative prestazioni; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 - il motivo è infondato; - ciò che rileva nella specie, secondo la giurisprudenza dell’Unione, è che sussistano le condizioni soggettive e oggettive dell’esenzione IVA quale attività medica. Si è, difatti, affermato cheil legislatore dell’Unione ha soltanto previsto la facoltà, per gli Statimembri, di applicare un’aliquota IVA ridotta alle cessioni di benie alle prestazioni di servizi incluse nelle categorie dell’allegato III alla direttiva 2006/112, per cui spetta agli Stati membri determinarecon maggior precisione quali siano, tra tali cessioni di beni e prestazioni di servizi, quelle alle quali si applica l’aliquota ridotta (CGUE, 27 giugno 2019, [OSCURATO:PERSONA] van Chiropraxiee a., C - 597/17, punto 44; CGUE 9 novembre 2017, AZ, C - 499/16, punto 23; CGUE, 11 settembre 2014, K, C - 219/13, punto 23). 4. Secondo un’interpretazione letterale dell’art. 132, par. 1, lettera c), della citata direttiva IVA, una prestazioneva esentata se soddisfa due condizioni, cioè, da una parte,se costituisce una prestazione medica e, dall’altra, se viene effettuata nel contesto dell’esercizio delle professioni mediche e paramedichequali definite dallo Stato membro interessato (CGUE, 5marzo 2020, x - Gmbh, C - 48/19, punto 17; CGUE, C - 597/17, cit., punto19e giurisprudenza ivi citata; in termini analoghi CGUE, 4 marzo2021, Frenetikexito, C - 581/19); - in conformità con tali indicazioni, questa Corte ha ritenuto che il riconoscimentodell'esenzione, prevista dall'art. 10, comma 1, n. 18)d.P.R. n. 633/1972, al chiropratico che renda una prestazione di cura alla persona, richiede l'accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata, somministrata da istituti d'insegnamento riconosciuti dallo Stato, anche in mancanza dell'istituzione del registro dei dottori in chiropratica e dell'attivazionedel relativo corso di laurea magistrale (Cass., Sez. Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 V,2 ottobre 2020, n. 21108). In quel caso era stato richiesto al giudice del rinvio di accertare se il contribuente potesse dimostraredi avere ricevuto formazione somministrata da istituti d'insegnamento riconosciuti dallo Stato e che l'attività fosse qualitativamente sufficiente ad offrire la cura della persona. 6. Questoorientamento è stato ribadito da Cass., Sez. V, 11 marzo 2021, n. 6868, in cui è stato rigettato il ricorso dell’Ufficio, ritenendosi decisiva la circostanza che «la garanzia della qualità delle prestazioni chiropratiche risulta garantita attraverso la direzione sanitaria affidata ad un medico», quale requisito sostanziale e per la fruizione dell’esenzione IVA riconosciuta alle prestazionisanitarie; - ancora più recentemente (Cass., Sez. V, 28 settembre 2023, n. 27549), questa Corte ha precisato che, nell’attuale quadro normativo (art. 7 l. 11 gennaio 2018, n. 3, da ultimo modificato dall’art. 6 del d. L . 29 dicembre 2022, n. 198, conv. con modif. nellal. 24 febbraio 2023, n. 1), che ha differito al 30 giugno 2023 l’emanazionedel decreto di definizione dell’ordinamento didattico delcorso per chiroprassi (Decreto MIUR di concerto con il Ministro della Salute, previ pareri CUN e CSS), la mancata adozione di dettodecreto (indispensabile al fine di individuare la tipologia delle prestazionisvolte e di disciplinare i profili della professione) non è circostanza decisiva ai fini dell’esenzione IVA delle relative prestazioni mediche. La natura medica della prestazione va, invero, valutata in termini sostanziali, costituendo l’ambito regolamentare un elemento come altri al fine di verificare l’esistenza dei presupposti perché la prestazione benefici dell’esenzioneIVA; - n ella specie, poi, quanto al la verifica dei requisiti sostanziali per l’eserciziodella professione medica , la stessa è stata debitamente compiutadal giudice di appello, che ha accertato che le prestazioni Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 sono svolte in un contesto nel quale “ il livello di qualità della prestazioneè garantito oltre che dalla presenza del dr. Oliva anche dallapresenza di un medico direttore responsabile”; - in conclusione, deve ritenersi che la sentenza impugnata abbia fattocorretta applicazione dei suindicati principi; - il terzo motivo deduce infine la violazione dell’art. 2697 c.c. (in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.) ; secondo parte ricorrente la sentenzaimpugnata è da cassare anche per violazione dell’onere della prova, da cui la CTR sembra aver sollevato la società col riconoscernele ragioni senza che essa abbia dimostrato, come le spettava, che le prestazioni rese avessero natura e contenuto sanitariononché qualità sufficiente e che i prestatori avessero una formazione idonea fornita da istituti riconosciuti dallo Stato: la societàcontribuente non risulta – secondo l’Agenzia delle Entrate chericorre - aver allegato al ricorso documenti idonei a specificare nel dettaglio i servizi resi, né gli interventi in essi di personale medicoe tanto meno la formazione di questo; - il motivo è inammissibile; - invero, nel la su a concret a formula zione, la doglianza sollecita questaCorte a un riesame del merito e a una rivalutazione degli elementi di prova posti dalla CTR a base del proprio