Cassazione n. 31364/2025

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30430/2022R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, èdomiciliata ope legis ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., con sede a Gaggiano (MI), via della Liberazione n. 14, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio digitale elettoall’indicato indirizzo pec; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria R egionale della Lombardia n.2062/03/22, depositata il 20/05/2022 ; Oggetto: agevolazione art. 6 L. 388/2000 Legge “[OSCURATO:PERSONA]” e divieto di cumulo con tariffa incentivante IV [OSCURATO:PERSONA] D.M.[OSCURATO:DATA_NASCITA] ascoltatala relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 4 novembre 2025 dal consigliereSabrina Serrelli; la Corte osserva: [OSCURATO:PERSONA] 1.La società contribuente nel corso del biennio 2011-2012ha posto in esercizio due impianti fotovoltaici usufruendo delle tariffe incentivanti previste dal D.M. 19/02/2007 (c.d. II [OSCURATO:PERSONA]) e dal D.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA] (c.d. IV [OSCURATO:PERSONA]). A seguito del D.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA] (c.d. V [OSCURATO:PERSONA]) e, segnatamente, della possibilità di cumulo tra la tariffa incentivante e l’agevolazione di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della L.388/2000 (c.d. [OSCURATO:PERSONA]), la società [OSCURATO:SOCIETA]. ha provveduto a rideterminare l’IRES dovuto per il biennio 2011-2012 ed ha presentato istanza di rimborso dei maggiori crediti IRES per l’importo complessivo di euro 121.445,26, ai sensi dell’art. 38 D.P.R. 602/1973. 2. La contribuente ha impugnato il provvedimento di diniego emesso dall’Agenzia delle Entrate il [OSCURATO:DATA_NASCITA] dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano che, con sentenza n. 3243/2019,ha accolto il ricorso, ri levando che l’agevolazione prevista dalla L.388/2000 non prevede espresse limitazioni di cumulo con le tariffe incentivanti, e che con il D.M. 5/07/2012 è stata prevista espressamente la possibilità di fruire dell’agevolazione anche in presenza di altre misure di favore. 3. L’Agenzia delle Entrate ha impugnato il provvedimento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia che, in assenza di costituzione della società, ha confermato la decisione di primo grado con sentenza n. 2062/03/2022. 4. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidandosi ad un unico motivo e la società contribuente ha depositato controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l’unico motivo di ricorsol’Agenzia delle Entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 23 D.L. 83/2011, dell’art. 6, commi 13- 19,della L.388/2000 (c.d. “Tremonti ambiente” contenuta nella Legge finanziaria 2001) e degli artt. 5 del D.M. 5/5/2011 (IV [OSCURATO:PERSONA]) e 12 del D.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA] (V [OSCURATO:PERSONA]), anche nel relativo combinato disposto. 2. Il ricorso è fondato nei terminidi seguito precisati. 2.1. In via preliminare va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso proposta dalla controricorrente, in quanto, a differenza da quanto prospettato dalla difesa della società,il ricorso dell’Agenzia non è fondato sull’interpretazione resa dal GSE in ordine alle diverse disposizioni normative che vengono in rilievo, né sul decreto emesso dal MISE e citato dall’Agenzia delle Entrate, bensì sulla rilevata violazione della legge puntualmente richiamata dalla ricorrente e riportata nel motivo di ricorso, pacificamente riconducibile al disposto dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. 2.2. Venendo al merito, in continuità con l’orientamento consolidato di questa Corte (si vedano, tra le altre, Cass., sez. V, 31/05/2023 , n. 15451 , e, da ultimo, Cass. V , 24/10/2025, n.28332), v a premesso che l’agevolazione di cui alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli « investimenti ambientali»definiti sulla scorta della «Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente» pubblicata nella GUCE C 37 del 3.02.2001 par. 37, con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività di impresa, calcolati secondo un approccio incrementale, in base al quale, dapprima,si calcola il valore medio annuo degli investimenti ambientali compiuti nel biennio precedente e,quindi, si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimento ambientale realizzato nell’anno. 2.3. La detassazione ha,quindi, ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimentonell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente. L’art. 5 del D.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA], c.d. IV C onto Energia, stabilisce che la fruizione delle tariffe incentivanti ivi previste è cumulabile esclusivamente con i benefici tassativamente elencati nella norma stessa, tra i quali non figura la detassazione per gli investimenti ambientali prevista dall’art. 6, commi da 13 a 19 , della L.388/2000 (c.d. TremontiAmbiente 2.4. Inoltre, con nota del 22 novembre 2017 il GSE, Gestore dei [OSCURATO:PERSONA], in merito alla possibilità di cumulare gli incentivi in [OSCURATO:PERSONA] (agevolazioni di natura non tributaria) con le agevolazioni fiscali della legge [OSCURATO:PERSONA], ha chiarito che la detassazione fiscale non è cumulabile in alcuna misura con le tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III, IV e V [OSCURATO:PERSONA]. Secondo il GSE, «in considerazione del previsto divieto di cumulo e della peculiarità del caso in esame, che ha richiesto una norma interpretativa si specifica che, nell’ipotesi di voler continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V [OSCURATO:PERSONA], è necessario che il [OSCURATO:PERSONA] rinunci al beneficio fiscale goduto. A tal fine, sarà necessariomanifestarne la volontà all’Agenzia delle Entrate secondo le modalità e le prassi già rese disponibili dalla stessa, entro dodici mesi successivi alla pubblicazione della presente news, dando evidenza al GSE dell’avvenuta richiesta e quindi dell’effettiva rinuncia ai benefici fiscali». 2.5. In tale contesto il legislatore ha definitivamente chiarito il divieto di cumulo, sancendo a livello di normazione primaria la regola della non cumulabilità dei benefici. Nella specie, l’art. 36 del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124,recante «Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili», convertito con modificazioni dalla Legge 19 dicembre 2019, n. 157, ha disposto il divieto di cumulo degli incentivi alla produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici di cui al III, IV e V [OSCURATO:PERSONA] con la detassazione per investimenti ambientali prevista dall'articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, riconoscendo ai produttori incorsi nel predetto divieto la facoltàdi continuare a godere delle più vantaggiose tariffe incentivanti (cfr. Corte conti, sez. centr. contr., delib. 2 agosto 2021, n. 13/2021/G; Cons. Di Stato, ord. sez. 2, ord. n. 6861/2022). A conferma della non cumulabilità dei due benefici, l’art. 36 delD.L.124/2019 ha stabilito che i soggetti che sono decaduti dalla possibilità di rinunciare alla detassazione prevista dallaTremonti Ambiente mediante dichiarazione integrativa (al fine di poter mantenere il beneficio delle tariffe incentivanti previste dal III, IV e V conto energia), possono ugualmente conservare il beneficio (economicamente maggiore) previsto dagli incentivi del conto energia, mediante il pagamento di una somma corrispondente alla aliquota di imposta applicabile alla variazione in diminuzione effettuata nella dichiarazione con la quale si sono avvalsi della [OSCURATO:PERSONA]. La norma di cui all’art. 36 D.L .124/2019, subordina tale facoltà alla condizione che, entro il termine del 30 giugno 2020, i produttori rinuncino espressamente, con comunicazione all’Agenzia delle Entrate, al beneficio della detassazione , contestualmente rimettendo all’Agenzia medesima il compito di definire le modalità di presentazione e il contenuto di siffatta comunicazione. La Legge 11 settembre 2020,n. 120, che ha convertito con modificazioni il Decreto-Legge 16 luglio 2020 n. 76, cd. Decreto Semplificazioni, ha poi differito dal 30 giugno 2020 al 31 dicembre 2020 il termine per operare la rinuncia, su base volontaria, delle agevolazioni fiscali previste dalla cosiddetta [OSCURATO:PERSONA] (articolo6, commi 13-19, Legge 23 dicembre 2000, n. 388) da parte degli operatori che intendono mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal III, IV e V [OSCURATO:PERSONA]). 2.6. In conclusione, se le imprese, che hanno realizzato impianti fotovoltaici, hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da GSE, sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla Tremonti ambiente, e rientrano nel primo e secondo conto, la cumulabilità è possibile. Negli altri casi e, quindi , con riferimento al terzo, quarto e quinto conto energia, il decreto fiscale 2020, collegato alla legge di Bilancio, ha chiarito che il cumulo tra le due misure non è possibile. Le imprese che hanno usufruito del cumulo con riferimento al terzo, quarto e quintoconto energia, devono sanare la propria posizione provvedendo al pagamento dell’imposta non corrisposta asuo tempo, per poter mantenere il beneficio riconosciuto dal Gestore dei [OSCURATO:PERSONA]. 2.7. Nel caso di specie dallasentenza impugnata si evince che la società contribuente nel corso degli anni 2011 e 2012 ha messo in esercizio due impianti fotovoltaici per i quali ha usufruito della tariffa incentivante di cui al D.M. 19/2/2007, e cioè il c.d. II [OSCURATO:PERSONA], e di cui al D.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA], il c.d. IV [OSCURATO:PERSONA] e che, nell’incertezza normativa in tema di cumulabilità di tariffe incentivanti con l’agevolazione prevista dall’art. 6, commi da 13 a 19, della L. n.388/2000, non ha inserito quest’ultima agevolazione nella dichiarazione dei redditi Mod. Unico 2012 relativo all’anno di imposta 2011. Dopo ilD.M. 5/7/2012, il c.d. V [OSCURATO:PERSONA], che ha previsto la possibilità di cumulo dei benefici, la contribuente ha provveduto a rideterminare l’IRES dovuta per agli anni 2011 e 2012 ed ha inoltrato le istanze di rimborso ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 per complessivi euro 121.445,26.Le richieste di rimborso presentate dalla società contribuente hanno dunque ad oggetto la maggiore imposta corrisposta, considerando il cumulo di entrambe le tariffe incentivanti (II e IV [OSCURATO:PERSONA]) con la detassazione di cui all’art. 6, commi 13- 19 della L.388/2000. Alla luce di quanto innanzi esposto, il ricorso è fondato con riferimento alla doglianza dell’Agenzia circa la non cumulabilità della tariffa incentivante di cui al IV [OSCURATO:PERSONA] con l’agevolazione fiscale di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/200, mentre si è formato il giudicato interno, per acquiescenza dell’Amministrazione finanziaria, relativamente alla statuizione resa dalla sentenza della [OSCURATO:PERSONA] che ha confermato la pronuncia di primo grado in ordine alla compatibilità della agevolazione prevista dalla [OSCURATO:PERSONA] con la tariffa incentivante di cui al c.d. II [OSCURATO:PERSONA]. 3.In definitiva, il ricorso è fondatonei limiti di quanto innanzi e, per le ragioni indicate in motivazione, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito che valuterà, alla luce dei principi sopraesposti, la sussistenza o meno e in che limiti della cumulabilità fra tariffa agevolatae detassazione degli investimenti. La Corte di cassazione, P.Q.M accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata nei termini di cui in motivazione erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo