Cassazione n. 04695/2024

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso 28802 / 20 1 9 propost i da: [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede in [OSCURATO:PERSONA] (RE), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 31,in persona del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: INDLSN65Ml IH223A),[OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (RE) l'11 settembre 1965 e d ivi residente, allaVia Cartesio n. 33, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), presso lo s tudio della quale , in [OSCURATO:PERSONA] n. 21 ( t el . : 059 /2259 35 ; f ax: 059/2120 40 ; pec : [OSCURATO:EMAIL]; mail : [OSCURATO:EMAIL]), è elettivamente domiciliata, giusta delega allegataal ricorso ; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate; -intimata – Avviso liquidazione imposta di registro – Riqualificazione ex art. 20 dPR n. 131/1986 -avverso la sentenza n. 1 572 / 1 2 / 20 1 8 emessa d a l la C T R Emilia - Romagn a in data 18/06/2018e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che La [OSCURATO:SOCIETA]. ed il socio, nonché legale rappresentante, [OSCURATO:PERSONA] impugnavano dinanzi alla CTP di [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia aveva applicato sulla passività accollata l’imposta di registro nella misura proporzionale, dopo aver riqualificato, ai sensi dell’art. 20 dPR n. 131/1986, come compravendita di immobile una complessa operazione costituita dalla stipula di un mutuo ipotecario e dal successivo conferimento dell’immobile gravato con accollo del mutuo. La CTP accoglieva il ricorso. Sull’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate, la [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna accoglieva il gravame, dichiarando che, nella specie, vi erano due negozi giuridici (un conferimento immobiliare e l’accollo da parte della società del debito scaturente dal mutuo stipulato pochi mesi prima dal conferente con la banca) stipulati fra le stesse parti e contenuti in un cd. atto complesso, che il contratto di mutuo era stato stipulato per ragioni di liquidità facenti capo al socio, nonché legale rappresentante della società, [OSCURATO:PERSONA], senza alcuna inerenza rispetto all’immobile conferito, che pertanto, da un lato, l’accollo del debito da parte della società equivaleva al pagamento del prezzo dell’immobile ceduto e, dall’altro lato, il debito non era detraibile dalla base imponibile (limitando l’art. 50 dPR n. 131/1986 la deduzione delle passività a quelle strettamente inerenti all’oggetto del conferimento). Avverso la detta sentenza propone ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base di quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate è rimasta intimata, non avendo depositato e notificato - ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ. - alcun controricorso (non essendo tale la mera “nota di costituzione” depositata al dichiarato “solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica”). In prossimità dell’adunanza camerale la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Considerato che 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 24 e 57 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., per aver la CTR fondato la decisione su una fattispecie (negozio complesso rinvenuto all’interno del verbale assembleare e rappresentato dal conferimento immobiliare, da un lato, e dall’accollo del mutuo, dall’altro) differente da quella posta alla base dell’atto di liquidazione impugnato (negozio complesso costituito dal mutuo ipotecario su un immobile e dal conferimento di quell’immobile in conto aumento di capitale – con accollo del mutuo da parte della società conferitaria -e, quindi, da due atti distinti). 1.1. Il motivo è fondato. Il giudizio tributario, anche in base alla disciplina dettata dagli artt. 18, comma secondo, 19 e 24, comma secondo, d.lgs. n. 546 del 1992, è caratterizzato da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio, circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa effettivamente avanzata con l'atto impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso atto indicati, ed ha un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo, in primo grado, onde delimitare sin dalla nascita del rapporto processuale tributario le domande e le eccezioni proposte dalle parti (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9754 del 18/06/2003). In osservanza al principio di autosufficienza, la ricorrente ha trascritto sia l’atto di accertamento (dal quale si evince quale fosse l’originaria impostazione dell’Ufficio) sia le controdeduzioni depositate dall’Agenzia nel giudizio di primo grado (dallequali si desume per la prima volta “il cambio di rotta”). D’altra parte, è solo valorizzando il contenuto del mutuo stipulato tra il Tondelli (all’epoca, socio e legale rappresentante della società contribuente) e la banca, e, quindi, un atto esterno intercorso tra soggetti differenti, che si sarebbe potuta vagliare l’inerenza o meno dello stesso rispetto all’immobile oggetto del conferimento. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 20 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che, sulla base della modifica dell’art. 20 citato introdotta dalla legge 27 dicembre 2017, n. 205, applicabile con effetto retroattivo, l’Ufficio avrebbe dovuto applicare l’imposta di registro prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati a quello oggetto di imposizione. 2.1. Il motivo è fondato. Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 (poi ripresa dalla sentenza n. 39/2021 della stessa Consulta) ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)». Stando allaratio legis sottesa alla Legge di Bilancio 2018 menzionata, l’art. 20del [OSCURATO:PERSONA] dell’imposta di Registro “ deve essere applicata (o) per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all’atto stesso(ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici “collegati” con quello da registrare. Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte”. Con l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018è stata riconosciuta valenza retroattivaalle modifiche sopra descritte. Da ultimo, la Corte di giustizia europea, con l’ordinanza C-250/22 del 21 dicembre 2022, ha dichiarato “manifestatamente irricevibile” la domanda di pronuncia pregiudiziale,evidenziando di avere la facoltà di pronunciarsi solo in merito ai tributi armonizzati, non potendo, quindi, esprimersi sulla compatibilità comunitaria della normativa nazionale in materia diimposta di registro, che non costituisce un tributo armonizzato. Gli effetti dell’attuale formulazione del citato art. 20 sono stati di recente illustrati da questa Corte, nella pronuncia n. 2252/2023, che ne ha fatto applicazione in relazione all’atto di cessione totalitaria di quote. Nella stesa è stato affermato che,per effetto della riformulazione dell’art. 20, non è più sostenibile l’orientamento della giurisprudenza tributaria che riqualificava la cessione delle quote come cessione d’azienda “guardando alla «funzione economica» dei due contratti, i.e. alla «sostanza economica» prodotta da essi”. Pertanto, non è possibile “tassare l’atto di cessione di quote come cessione di azienda sull’assunto erroneo [...] per cui vi sarebbe identità di effetti giuridici tra la prima e la seconda”, posto che “la cessione delle quote in realtà non coincide con la cessione dell’azienda dato che l’una attribuisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria, l’altra attribuisce un diritto reale sul patrimonio societario”. D’altronde, lo scopo perseguito era proprio questo, come dimostra il fatto che nella relazione illustrativa si legge che, per effetto della riforma, “non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote”. In breve, il legislatore ha voluto confinare l’attività di riqualificazione degli atti, se basata anche sulla considerazione degli “effetti economici” delle operazioni, alla norma sull’abuso del diritto, di cui all’art. 10-bis della L. 212/2000, nel cui contesto, e nel rispetto delle condizioni e delle garanzie fissate dalla citata disposizione, è ammesso che l’Amministrazione finanziaria o il giudice considerino il vantaggio fiscale indebito. Invece, la norma recata dall’art. 20 del DPR 131/86 è una norma sull’interpretazione degli atti, che non può valutare altro che il contenuto dell’atto stesso, senza sconfinare in un esame degli effetti economici dell’operazione (in tal senso, da ultimo, cfr. anche Cass. nn. 5842/2023 e 5838/2023). 2.2. Nel caso di specie, per stessa ammissione dell’Agenzia delle Entrate, la riqualificazione della complessiva operazione nei termini di un negozio complesso è derivata dall’analisi di una pluralità di negozi giuridici distinti (il mutuo ipotecario su un immobile ed il successivo conferimento di quest’ultimo in conto aumento di capitale, con accollo del mutuo da parte della società conferitaria), peraltro aventi come interlocutori soggetti differenti (la banca, per il mutuo, e la società, per l’aumento di capitale attuato con il conferimento) anche esterni all’atto sottoposto a tassazione. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la nullità della sentenza per violazione degli artt. 20 e 50 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto che la passività gravante sugli immobili conferiti non fosse inerente agli stessi facendo erroneamente leva sulla possibilità di riqualificare gli atti in ragione di una lettura collegata di due atti diversi stipulati fra parti del tutto differenti. 4. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia la nullità della sentenza per violazione degli artt. 76, comma 1-bis, dPR n. 131/1986 e 2969 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR rilevato l’intervenuta decadenza dell’Ufficio dal potere accertativo per essere stato l’avviso di liquidazione notificato ben oltre il termine biennale fissato dall’art. 76 citato. 5. I due motivi restano assorbiti nell’accoglimento dei precedenti. 6. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di accogliere il ricorso originario della contribuente. L’essersi l’orientamento esposto in precedenza formato a seguito delle modifiche apportate dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145 all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 e delle sentenze chiarificatrici della Corte Costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021 della stessa Consulta giustificano la compensazione integrale delle spese dell’intero giudizio. P.Q.M. accoglie iprimi due motiv i del ricorso, dichiara assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata con riferimento ai motiv i accolt i e, deci