Cassazione n. 04890/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3123/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma , Via le Angelico, 36/B , presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] i e rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma , Via dei Port oghesi , 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA, n. 560 8 / 2014 depositata il 29/10/2014 e sul ricorso iscritto al n. 5314/2020R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, v ia dei Port oghesi , 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA], –intimato – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA,n. 4565/2018 depositata il 26/10/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’8 febbraio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. A seguito delle informazioni acquisite presso l'Amministrazione fiscale francese – consistenti nella documentazione bancaria (la c.d. «listaFalciani») frutto del trafugamento, da parte di un funzionario della HSBC [OSCURATO:PERSONA] di Ginevra, dei dati ( « scheda - cliente » , o «fiche») sulla clientela straniera, poi acquisiti dalle autorità francesi e da questa divulgati ad altri Paesi dell'UE a fini di contrasto dell'evasione fiscale – l ’Ufficio, con un primo avviso di accertamento (T9D013C00891/2012) emes so nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] recuperavaa tassazione, ai fini Irpef e relative addizionali, per l’anno di imposta 2006, i redditi derivanti da lle disponibilità finanziarie depositate presso detto istituto di credito , no n dichiarate nel quadroRW della dichiarazioni dei redditi . Con separato atto impositivo(T9DIR3C00026/2013)irrogava le sanzioni conseguenti. Gli atti impositivi erano oggetto di separato ricorso da parte del contribuente. 2. [OSCURATO:PERSONA] (RG. 3123/2015) , con tre motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 avverso la prima delle sentenze in epigrafe con la quale l a C.t.r. h a accolto l’appello dall ’Ufficio avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso avverso l’avviso di accertamento con i l quale erano stati recuperati a tassazione i maggiori redditi. 3. L’Ufficio, ricorre(RG 5314/2020), con due motivi, nei confronti del contribuente, che non ha svolto attività difensiva, avverso la seconda della sentenza in epigrafe, con la q u a le l a C.t.r. ha accolto l’appello del contribuente avverso la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso avverso l’atto impositivo relativo alle sanzioni. Considerato che: 1. Sussiste connessione fra i due giudizi, pendenti fra le stesse parti, aventi ad oggetto l'impugnazione dell’avviso di accertamento e dell’atto di irrogazione delle sanzioni, correlati ad un'unica vicenda complessiva e postulanti il medesimo nucleo decisorio. Pertanto, ne va disposta la riunione. [OSCURATO:PERSONA] affermato il principio – mutuabile nel caso di specie – secondo il quale la riunione delle impugnazioni, obbligatoria, ai sensi dell'art. 335 cod. proc. civ. ove investano lo stesso provvedimento , può, invece, essere facoltativamente disposta, anche in sede di legittimità, ove esse siano proposte contro provvedimenti diversi,ma fra loro connessi, quando la loro trattazione separata prospetti l'eventualità di soluzioni contrastanti, siano ravvisabili ragioni di economia processuale, ovve ro appaiano configura bili profili di unitarietà sostanziale e processuale delle controversie ( Cass.10/05/2021, n. 12268). 2. Conil primo motivo il contribuente denuncia, in re lazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , la violazione e falsa applicazione, dell’art. 3, legge 27 luglio 2000,dell’art. 11, comma 1, preleggi, dell’art. 12 d.l. 1° luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 Censura la sentenza impugnata per aver accolto l’appello dell’Ufficio, sebbene l’accertamento si fondasse sull’illegittima applicazione retroattiva della presunzione legale introdotta dalla norma richiamata e senza pronunciarsi sulla relativa eccezione. 3. Con il secondo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione, degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ.,dell’art. 12 d.l. 1° luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto provata la detenzione di disponibilità finanziarie all’estero sulla base di fogli presuntivamente provenienti dalla così detta «lista Falciani», inutilizzabili per l’accertamento tributario, privi di garanzie di certezza in ordineai dati ivi contenuti, appartenenti a soggetti terzi. 4. Con il quarto motivo ( rectius terzo motivo) il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione, dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ.,dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. , dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Censura la sentenza impugnata per non aver esaminato la questione dell’acquisizione dei dati trasmessi dall’Amministrazione finanziaria francese,e della loro autenticità ed efficacia probatoria. 5. Con il primo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. sotto il profilo della violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato. Assume che la C.t.r. avrebbe accolto il ricorso del contribuente in ragione dell’irretroattività dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, sebbene l’oggetto del processo riguardasse esclusivamente le sanzioni irrogate. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 6. Conil secondo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione, dell’art. 12, comma 2-ter, d.l. 1° luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102. In via subordinata, censura la sentenza impugnata assumendo l’erronea qualificazione giuridica dell’atto impugnato, che aveva ad oggetto l’irrogazione delle sanzioni,e l’erronea interpretazione dell’art. 12, comma 2-ter, d.l. n. 78 del 2009, ritenuta dalla C.t.r. norma sostanziale e, come tale, non applicabile retroattivamente in mancanza di espressa disposizione. 7. I motivi del ricorso proposto dal contribuente , da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi,sono infondati. 7.1. In primo luogo,vanno disattese le plurime censure, di cui ai motivi citati, di omesso esame ed omessa decisione sulle questioni di volta in volta prospettate. Per giurisprudenza consolidata dellaCorte i l giudice non è tenuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazione ed argomentazione delle parti, risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132,primo comma, n. 4, c od . p roc. c iv ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione. P er l’effetto , devono ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iterargomentativo seguito. Ne consegue che il vizio di omessa pronuncia –configurabile solo allorché risulti completamente omesso il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto – non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto(Cass. 25/06/2020, n. 12652). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 Secondo risalente insegnamento di questa Corte, al giudice di merito non può imputarsi di avere omesso l'esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi, giacché né l'una né l'altra gli sono richieste; l'esigenza di adeguata motivazione è soddisfatta laddove i l raggiunto convincimento,come nella specie, risulti da un esame logico e coerente, non già di tutte le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie, bensì solo diquelle ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo. In altri termini, non si richiede al giudice del merito di dar conto dell'esito dell'avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata dell'adottata decisione, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse( ex plurimis , Cass. 02/04/2020, n. 7662, Cass. 30/01/2020, n. 2153). 7.2. La C.t.r. ha esaminato compiutamente le questioni poste al suo esame, alcune delle quali devono ritenersi implicitamente rigettate, concludendo per il legittimo utilizzo dei dati trasmessi dall’Amministrazione finanziaria francese e per la legittima determinazione del reddito del contribuente. 7.3.Nel merito dei motivi, questa Corte, pur avendo statuito che la presunzione di evasione sancita, con riferimento agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2,d.l. n. 78 del 2009, convertito , con modificazioni, dalla leggen. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha efficacia retroattiva, con riferimento agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore,ha precisato che ciònon preclude all'Ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in Paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici,gravi, precise e concordanti, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 ex art.38 d.P.R. n.600 del 1973, con riguardo alla rettifica de l reddito delle persone fisiche, senza fare ricorso all a presunzione legale in oggetto(Cass. 29/11/2019 n. 31243). A tal fine va considerato che, secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, civile e tributaria, in tema di presunzioni semplici, gli elementi di prova non devono essere più di uno, ben potendo il giudice fondare il proprio convincimento su uno solo di essi, purché grave e preciso, dovendo il requisito della «concordanza» ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi (con specifico riferimento alla lista Falciani, Cass. 12/02/2018, n. 3276 la quale ha affermato che l'Amministrazione finanziaria puòfondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica). 7.4. Quanto all’acquisizione di dei dati posti a fondamento dell’atto impositivo impugnato, la giurisprudenza univoca della Corte, c on specifico riguardo alla «lista Falciani», ha stabilito che, in tema di accertamento tributario, è legittima l'utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da specifica previsione di legge , e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale (Cass. 05/12/2019, n. 31779, Cass.28/04/2015, n 8605). La Corte ha individuato precisi indici normativi dai quali inferire la piena utilizzabilità del materiale del quale qui si discute, individuati nell’art. 39, comma 2, e 41, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, e nell’art. 55, primo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, che prendono esplicitamente in considerazione l'utilizzo di elementi «comunque» acquisitie, perciò , anche nell'esercizio di attività istruttorie attuate con modalità diverse da quelle indicate negli artt. 32 e33 del d.P.R. n. 600 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 del 1973 e nell’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972. Tali disposizioni individuano, quindi, un principio generale di non tipicità della prova che consente l'utilizzabilità – in linea di massima – di qualsiasi elemento che il giudice correttamente qualifichi come possibile punto di appoggio per dimostrare l'esistenza di un fatto rilevante e non direttamente conosciuto. Nessun rilievo assume la circostanza che i documenti fossero privi di sottoscrizione, poiché le modalità del rinvenimento conferiscono agli stessi una rilevanza probatoria indiziaria, valutata in tal senso dal giudice di appello, con una considerazione d'insieme dei vari elementi, ai sensi dell'art. 2729 cod. civ.. 7.5. La prova per presunzioni può, pertanto, essere costituita anche da acquisizioni provenienti da un’autorità straniera nell'ambito di direttive comunitarie o di accordi bilaterali. Nel caso di specie la fonte è costituita dalla direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte. Come è stato chiarito dalla Corte di giustizia (Corte giustizia , Grande Sezione, 22 ottobre 2013, causa C-276/12) la direttiva 77/799 non tratta del diritto del contribuente di contestare l'esattezza dell'informazione trasmessa e non impone alcun obbligo particolare quanto al contenuto di quest'ultima, dato che spetta solo agli ordinamenti nazionali fissare le relative norme; ne discende che il contribuente può contestare le informazioni che lo riguarda no , trasmesse all'amministrazione fiscale dello Stato membro richiedente, secondo le norme e le procedure applicabili nello Stato membro interessato.Spetta al giudice nazionale stabilire il valore probatorio che deve essere riconosciuto, nel caso specifico, all'informazione comunicata da uno Stato membro in base alla direttiva 77/799. Anche se i dati costituenti il frutto di cooperazione informativa Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 intracomunitaria restano contestabili dal contribuente – il quale può mettere in discussione, nell'ambito di un procedimento tributario nazionale, la correttezza delle informazioni fornite da altri Stati membri ai sensi dell'art. 2 della direttiva 77/799 –e pur dovendo negarsi che la mera acquisizione di informazioni mediante lo strumento di cooperazione comunitaria abbia la capacità di «purgare» gli elementi acquisiti da eventuali illegittimità o vizi per la sola derivazione da autorità estere, deve, parimenti , escludersi l’ inutilizzabilità degli elementi trasmessi dall'autorità fiscale francese in ragione della loro provenienza illecita,ossia dal trafugamento dei dati bancari da parte di un exdipendente della banca svizzera HSBC, [OSCURATO:PERSONA]. 7.6. Alla luce delle considerazioni che precedono, non può ritenersi illegittima l’attività posta in essere dall'Amministrazione fiscale interna su impulso di quella francese in forza della direttiva 77/799, tenuto conto che,alla base della riservatezza dei rapporti tra banche e clienti, non ci sono valori della persona umana da tutelare, ma ci sono solo interessi patrimoniali ed istituzioni economiche. 7.7. Neppure può farsi discendere l’inutilizzabilità degli elementi desunti dalla«lista Falciani» dalla condotta illecita a monte dell'azione dell'Ufficio fiscale francese, essendo essa riferibile personalmente al solo [OSCURATO:PERSONA]. Sul punto questa Corte ha precisato chel'eventuale responsabilità penale dell'autore materiale della lista – questione che esula dalla vicenda processuale odierna, non risultando la condotta nemmeno posta in essere in Italia (v. art. 7 cod. pen. rispetto alle ipotesi delittuose per le quali è astrattamente profilabile una competenza del giudice italiano in relazione a condotte commesse all'estero) – e , comunque, l'illiceità della di lui condotta nei confronti dell'istituto bancario presso il quale operava , non è in grado di determinare l'inutilizzabilità della documentazione anzidetta nel procedimento Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 fiscale a carico del contribuente utilizzata dal Fisco italiano al quale è stata trasmessa dalle autorità francesi (Cass. 28/4/2015,n. 8606) . 7.8.Alcun dubbio può nutrirsi sulla correttezza del procedimento di estrazione dei documenti dall'hard disk e sul fatto che non vi siano state alterazioni, in quanto le operazioni trovano attestazione nel processo verbale di constatazionedella Guardia di Finanza che fa prova di quanto avvenuto alla presenza dei verificatori fino a querela di falso. Il verbale,infatti, è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 cod.civ ., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese (vedi, ex multi s , Cass.05/10/2018n. 24461). 7.9. Come già chiarito da questa Corte,la «scheda clienti» non può essere valutata alla stregua di foglio anonimo. Incombe sul contribuente l'onere di giustificare l'incoerenza tra l'ammontare delle disponibilità in Paese estero a fiscalità privilegiata, secondo il Fisco facenti al medesimo capo sulla base delle risultanze della « lista Falciani », e l'entità delle somme oggetto di scudo fiscale, onde godere dell'effetto preclusivo di cui all'art. 14, comma 1, lett. a), d.l. 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409; ciò in ragione del la valenza presuntiva sopra chiarita degli elementi desumibili dadetta lista (così pure Cass.07/06/2022, n. 18359, Cass. 25/02/2020, n.4984). 7.10.La preclusione per nuovi accertamenti opera limitatamente alle disponibilità detenute all'estero, palesate al fisco ed oggetto di rimpatrio, ma non precludel'accertamento di ulteriori disponibilità che il contribuente ha tenuto nascoste. La preclusione è, quindi, limitata dal legislatore in base ad un parametro oggettivo, che riguarda la Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11 somma «scudata», ma non sotto il profilo soggettivo, che concerne il contribuente che ha palesato l'esistenza di somme all'estero, non dichiarate in Italia. L'immunità fiscale è riconosciuta esclusivamente per quelle somme, detenuteall'estero e non indicate nella dichiarazione dei redditi, che sono state dichiarate al Fisco successivamente per beneficiare dello scudo fiscale. È ovvio, però, che se l'Amministrazione finanziaria viene a conoscenza dell'esistenza all'estero di ulteriori somme, diverse da quelle scudate, sulla base di ulteriori e diversi elementi, fondati nella specie sulla lista Falciani, non può essere opposta in alcun modo la preclusione di verifica fiscale, che concerne esclusivamente le somme oggetto di scudo fiscale.(Cass. 23/09/2021, n. 25818) 7.11. In ragione di quanto sopra espresso va, rilevato che l’atto impositivo è fondato sugli elementi oggetto di esame nei punti precedenti, tutti noti al contribuente. La C.t.r. si è conformata a questi principi in quantoha fondato la sua decisione compiendo autonoma valutazione dei dati acquisti dall’Ufficio, ritenuti pienamente utilizzabili, in ordine alle operazioni finanziarie effettuate,e delle contestazioni mosse dal contribuente. 8. Il primo motivo del ricorso spiegato dall’Ufficio è infondato. 8.1. Sebbene il ricorso del contribuente avesse ad oggetto l’atto impositivo relativo alle sanzioni, nel ricorso per cassazione l’Ufficio riferisce che quest’ultimoaveva impugnato il medesimo contestando la pretesa fiscale, oltre che sul presupposto della sua estraneità ai fatti contestati, anche in ragione della dedotta inapplicabilità in via retroattiva dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78del 2009. 8.2. Poiché il thema decidendum è perimetrato in ragione dei motivi di ricorso spiegati dal contribuente, deve escludersi il vizio denunciato in quanto correttamente la C.t.r. si è pronunciata sulla legittimità dell’atto presupposto che era oggetto del contendere. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12 9. Il secondo motivo è fondato. 9.1. Come detto, la presunzione di evasione,stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale. A tale conclusione si giunge sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto congli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione. Ne consegueche la disposizione in esame non ha efficacia retroattiva. 9.2. Viceversa, come chiarito dalla Corte , ha nno natura procedimentale, e non sostanziale , e soggiacciono perciò al principio tempus regit actum, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2 - ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero; esse , pertanto, si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2, cit. (Cass. 14/11/2019, n. 29362). 9.3. La C.t.r., escludendo l’efficacia retroattiva anche dei commi 2- bis e 2-ter d.l. n. 78 del 2009, non si è attenuta a questi principi. 10. Il ricorsoproposto, dal contribuente va, pertanto, rigettato. Viceversa, va accolto il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate; conseguentemente la sentenza impugnatada quest’ultima va cassata Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 13 e, poiché, non vi sono ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito rigettando l’originario ricorso del contribuente. 11. Le spese delle fasi di merito del giudizio d i cui al ricorso spiegato dall’Agenzia (R.G. n. 5314/2020), risultata vittoriosa,restano compensate in ragione dell’andamento complessivo del giudizio. 12. Le spese di entrambi i giudizi di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte, riunito il ricorso n.5314/2020 al ricorso n. 3123/2015 R.G., rigetta il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] (R . G . n. 3123/2015 ) ; accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate(R.G. n. 5314/2020 ) , cassa la sentenza n. 4565 del 2018 della C.t.r. della Lombardia e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso del contribuente. Compensa le spese delle fasi di merito del giudizion. 5314/2020. Condanna il contribuente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese de i giudizi riuniti di legittimità , che si liquida no complessivamentein euro 10.000,00 a titolo di comp