Cassazione n. 35875/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3138/2016 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via Tagliamento n. 55, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] di Pierro, che lo rappresentano e difendono giusta procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 1702/01/15, depositata il 12 novembre 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 ottobre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 1702/01/15 del 12/11/2015 la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR), previa riunione dei separati ricorsi proposti, accoglieva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e rigettava quello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 369/01/14della Commissione tributaria provinciale di Treviso (di seguito CTP), la quale aveva accolto solo parzialmente il ricorso proposto dal contribuente avverso un avviso di accertamento concernente IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2008. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza impugnata, con l’avviso di accertamento era stato rettificato il reddito d’impresa recuperando ricavi non contabilizzati e costi non deducibili. 1.2. La CTR accoglieva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e respingeva quello di AE, evidenziando che: a) l’avviso di accertamento era stato emesso in difetto del necessario contraddittorio endoprocedimentale, anche se la verifica si era svolta nei locali dell’Amministrazione finanziaria, con conseguente annullamento dell’atto impositivo; b) in ogni caso, l’avviso di accertamento doveva essere annullato nel merito, avendo il contribuente fornito la prova della infondatezza delle riprese. 2. Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione affidato a due motivi. 3. [OSCURATO:PERSONA] resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Vanno pregiudizialmente rigettate le eccezioni di inammissibilità del ricorso proposte dal controricorrente, essendo stati proposti motivi di violazione di legge rientranti della previsione di cui all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. e non risultando la decisione di merito conforme ai principi enunciati da questa Corte, come subito si dirà. 2. Con il primo motivo di ricorso AE deduce violazione dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile la previsione di legge sopra menzionata agli accertamenti cd. a tavolino, quale quello oggetto del presente giudizio. 2.1. Il motivo è fondato. 2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 «deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva» (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013). 2.3. Pertanto, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, riguarda – anche con riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) – solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività e non anche le verifiche cd. a tavolino. 2.4. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, «non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale», mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa» (cd. prova di resistenza). 2.5. La sentenza impugnata non si è conformata ai superiori principi di diritto, avendo il giudice di appello ritenuto necessario il contraddittorio endoprocedimentale e il rispetto del termine di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso di accertamento anche in assenza di accesso, ispezione o verifica sui luoghi. 2.6. Come chiarito da questa Corte, la necessità del contradittorio endoprocedimentale con riferimento alle verifiche cd. a tavolino va sicuramente esclusa per imposte dirette e IRAP; quanto, invece, all’IVA spetta al giudice di merito valutare se sia stata dedotta la richiesta prova di resistenza, valutazione che la CTR ha del tutto omesso. 3. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione dell’art. 32, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 52, quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR fondato la propria decisione su di un contratto intercorso con la [OSCURATO:SOCIETA]. privo di data certa e prodotto inammissibilmente solo in sede di accertamento con adesione, essendo l’utilizzazione di tale documento preclusa. 3.1. Il motivo è inammissibile. 3.2. Sotto un primo profilo, il motivo difetta di specificità: non è stato, infatti, trascritto il contenuto del questionario (neppure allegato), con particolare riferimento alla parte in cui l’Ufficio avrebbe avvisato il contribuente della circostanza che i documenti non prodotti in sede di risposta non avrebbero potuto essere utilizzati nel successivo giudizio. 3.2.1. Invero, in assenza di tale avviso, concernente le conseguenze pregiudizievoli che derivano dall'inottemperanza alla richiesta di produzione, la sanzione della inutilizzabilità della documentazione successivamente prodotta in giudizio non è, infatti, invocabile, trattandosi di obblighi di informativa espressione del principio di lealtà, il quale deve connotare – ai sensi degli artt. 6 e 10 l. n. 212 del 2000 – l'azione dell'Ufficio (Cass. n. 16757 del 14/06/2021; Cass. n. 26646 del 24/11/2020; Cass. n. 27069 del 27/12/2016; Cass. n. 11765 del 26/05/2014; Cass. n. 22126 del 27/09/2013). 3.3. Sotto un secondo profilo, il documento esaminato dalla CTR è stato prodotto in sede di accertamento con adesione e, quindi, nel giudizio di primo grado. Non risulta, peraltro, che, in quella sede, AE abbia specificamente sollevato la questione dell’utilizzazione di tale documento, questione che, essendo stata sollevata tardivamente solo in appello, va considerata nuova e, dunque, preclusa in sede di legittimità. 4. In conclusione, sebbene il primo motivo di ricorso sia fondato, il ricorso va comunque rigettato in ragione dell’infondatezza del motivo che investe (parzialmente) il merito della controversia. 4.1. Al rigetto del ricorso segue la condanna di AE, rimasta soccombente, a rifondere al controricorrente le spese di lite, liquidate come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 89.255,00. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate in euro 5