Cassazione n. 15481/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al numero 112 del ruolo generale dell'anno 2015, proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, elettivamente si domicilia - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 28 ottobre 1977, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Catania, via Aldebaran, n. 21 [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 25 maggio 1972, rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Catania, via Aldebaran, n. 21 [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 4 luglio 1975, rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Catania, via Aldebaran, n. 21 -controricorrenti- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della SIe4sa .6Z Clí/Wi _FC-ampani5j, depositata in data 9 maggio 2014, n. 1554/34/14; sentita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 7 aprile 2022. Fatti di causa La controversia concerne tre avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2003, 2004 e 2005 notificati dall'Agenzia delle Entrate di Vittoria (RG) alla società [OSCURATO:SOCIETA]. Gli atti impositivi si incentravano su due processi verbali di constatazione. Nella prospettazione erariale venivano riscontrate operazioni soggettivamente inesistenti in ambito di commercio intracomunitario di automobili, che vedevano il coinvolgimento della società denominata [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., avente caratteristiche di mera cartiera. Quest'ultima agiva da soggetto interposto, assumendosi il debito d'imposta senza poi adempierlo ed emettendo fatture in favore di [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., da quest'ultima successivamente adoperate a fini di detrazione fiscale. La CTP di Ragusa accoglieva il ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]. In seguito, quest'ultima veniva cancellata dal registro delle imprese. L'Agenzia delle Entrate, a cancellazione ormai avvenuta, notificava alla società cessata appello, che la CTR della Sicilia-Sez. Dist. di Catania accoglieva parzialmente nel merito L'Agenzia si affida a ricorso per cassazione incentrato su cinque motivi. Resistono con separati, ma identici controricorsi, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], assistiti dal medesimo difensore. Ragioni della decisione Va preliminarmente disattesa l'eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione formulata dai controricorrenti, i quali mettono in risalto l'avvenuta proposizione dell'appello avverso la sentenza di primo grado nei confronti della società già estinta per intervenuta cancellazione dal Registro delle Imprese, anziché nei riguardi dei singoli soci di [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] non coglie nel segno.La [OSCURATO:SOCIETA]. fu, in effetti, cancellata dal registro delle imprese, a seguito di liquidazione, in data 25 agosto 2011, successivamente alla definizione del giudizio di primo grado (avvenuta in forza di sentenza depositata il 22 febbraio 2022). L'evento, tuttavia, non fu dichiarato e l'atto di appello venne notificato nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. Giova, allora, rimarcare il condivisibile principio espresso dalle Sezioni unite di questa Corte, a tenore del quale "In caso di morte o perdita di capacità della parte costituita a mezzo di procuratore, l'omessa dichiarazione o notificazione del relativo evento ad opera di quest'ultimo comporta, giusta la regola dell'ultrattività del mandato alla lite, che il difensore continui a rappresentare la parte come se l'evento stesso non si fosse verificato, risultando così stabilizzata la posizione giuridica della parte rappresentata (rispetto alle altre parti ed al giudice) nella fase attiva del rapporto processuale, nonché in quelle successive di sua quiescenza od eventuale riattivazione dovuta alla proposizione dell'impugnazione. Tale posizione è suscettibile di modificazione qualora, nella fase di impugnazione, si costituiscano gli eredi della parte defunta o il rappresentante legale di quella divenuta incapace, ovvero se il suo procuratore, già munito di procura alla lite valida anche per gli ulteriori gradi del processo, dichiari in udienza, o notifichi alle altre parti, l'evento, o se, rimasta la medesima parte contumace, esso sia documentato dall'altra parte o notificato o certificato dall'ufficiale giudiziario ex art. 300, quarto comma, c.p.c." (Cass., Sez. Un., n. 15295 del 2014 e succ. conf.). Il principio conferma la praticabilità e ritualità della notifica dell'appello all'ente, ergo la sua ammissibilità. Con il primo motivo di ricorso viene lamentata la nullità della sentenza e l'apparenza della motivazione, deducendosi la violazione dell'art. 132 disp. att. c.p.c., dell'art. 118 disp. att. c.p.c., dell'art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, venendo in rilievo l'asserita inosservanza dell'obbligo di esporre i motivi in fatto e in diritto della decisione. Con il secondo motivo si lamenta la violazione dei principi generali in materia di "frode carosello" mediante interposizione soggettiva, in particolare contestandosi la violazione degli artt. 2 e 17 DPR n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, n. 3, c.p.c. Con il terzo motivo si censura la violazione dell'art. 2697 c.c. e degli artt. 17, e 19 DPR n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, n. 3, c.p.c., lamentandosi la violazione della disciplina sul riparto degli oneri probatori in materia di frodi carosello. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., in combinato disposto con l'art. 54 DPR n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR tralasciato di considerare "il compendio di elementi offerti dall'ufficio per dimostrare l'inesistenza soggettiva delle operazioni commerciali fatturate ai soggetti contribuenti dalle società fantasma". Con il quinto motivo di ricorso si lamenta l'omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio oggetto di discussione tra le parti, ex art. 360, n. 5, c.p.c., nuova formulazione, essendo stato trascurato il fatto storico rappresentato dalla presenza di una società avente le caratteristiche di cartiera, ovvero di soggetto interposto. Il primo motivo è infondato. Nella specie la decisione della CTR bel lascia intuire la ratio decidendi adottata. Traspare, infatti, l'orientamento del giudice regionale in punto di riparto degli oneri probatori in relazione alle operazioni soggettivamente inesistenti. Con riferimento a ciascun anno d'imposta, la sentenza contiene una disamina degli elementi istruttori ritenuti rilevanti nell'ottica delle statuizioni adottate. Tanto basta ad escludere l'apparenza della motivazione. Non vi è violazione, infatti, dell'art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 nonché dell'art.118 disp. att. c.p.c., per ciò solo, che non si è al cospetto di una sentenza che renda impossibile l'enucleazione del "thema decidendum" e delle ragioni poste a fondamento della decisione. L'individuazione delle cesure delle parti e delle argomentazioni che hanno indotto il giudice ad accoglierle o a disattenderle è ben individuabile. Non consta violazione neppure dell'art. 132 c.p.c. e dall'art. 111 Cost. Detta violazione in astratto postula che la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (cfr. Cass n. 25866 del 2010; Cass. n. 12664 del 2014; Cass. n. 3819 del 2020). Il secondo, il terzo e il quarto motivo, si prestano a trattazione unitaria, in quanto lamentano nel complesso la violazione dei "principi generali" in materia di "frode carosello" mediante interposizione soggettiva. Le censure sono fondate e vanno accolte nei termini di seguito espressi. Il giudice d'appello muove da alcuni postulati in netto contrasto con il quadro dei principi nomofilattici in tema di operazioni soggettivamente inesistenti. Innanzitutto, la CTR ritiene "non è condivisibile" quello che definisce "l'assunto dell'amministrazione" teso ad evidenziare che, "se l'ufficio fornisce validi elementi per dubitare della realtà delle operazioni commerciali documentate dalle fatture che il contribuente ha esposto in detrazione IVA, spetta a quest'ultimo dimostrarne la veridicità". In tal senso, nell'ottica della CTR le fatture assurgono ad elemento probatorio appagante e incontrastabile, tanto che il giudice regionale giunge a sostenere - poco dopo - che "le fatture emesse dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e contabilizzate dall'appellata sono riferite a operazioni commerciali effettivamente intervenute, cosa non contestata dagli stessi ispettori, né si possono considerare fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, intercorse cioè con altri soggetti". Inoltre, la CTR esclude in astratto, senza alcuna disamina in concreto, che quella che pure definisce come la "dimostrata attività fraudolenta della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l."abbia una qualche refluenza sugli oneri probatori a carico della contribuente. In tal senso, l'appurata non "correità" rispetto alla frode esonererebbe in linea di principio il contribuente da qualsiasi onere di media oculatezza o avvedutezza. Ancora, la CTR osserva che non è fornita alcuna prova sulla "partecipazione della società contribuente all'attività fraudolenta posta in essere dalla [OSCURATO:PERSONA]", sostanzialmente reputando sufficiente ad escludere l'inesistenza soggettiva delle operazioni detta mancata partecipazione attiva alla frode, che si pone su un piano in linea di principio non assorbente. Di segno opposto rispetto alle affermazioni contenute nella sentenza d'appello e alla visuale di cui essa è portatrice si mostra l'evoluzione della giurisprudenza di legittimità in punto di riparto degli oneri probatori. I principi sono efficacemente riassunti in un noto arrét di questa Corte (Cass.n. 9851 del 2018), ripresi diffusamente da molte pronunce successive (v. ex multis Cass. 27555 del 2018; Cass. n. 27566 del 2018; Cass. n. 15369 del 2020). L'art. 168, lett. a, della direttiva 2006/112 puntualizza le condizioni sostanziali per beneficiare del diritto alla detrazione dell'IVA: occorre, da un lato, che l'interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall'altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e, a monte, che detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Tóth, C-324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC [OSCURATO:PERSONA], C-101/16). La falsità della fattura è, peraltro, potenzialmente idonea ad escludere la riconoscibilità del diritto di detrazione. Le possibili situazioni che possono venire in evidenza sono essenzialmente due: a) quella in cui le operazioni commerciali non sono (in tutto o in parte) mai state poste in essere e la fattura è mera espressione cartolare di eventi non avvenuti (operazioni oggettivamente inesistenti). b) quella in cui le operazioni si sono effettivamente concretizzate, ma a ricevere la prestazione è stato un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione rappresentata nella fattura (operazioni soggettivamente inesistenti). L'IVA non è, in linea di principio, detraibile perché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta. In altri termini, non entrano nel conteggio del dare ed avere ai fini IVA le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano la "copertura" di prestazioni acquisite da altri soggetti (v. Cass. n. 20060 del 2015). Entrambe queste modalità, finalizzate ad incamerare l'IVA addebitata al cliente nella fattura anziché riversarla all'erario, si inseriscono, in genere, in meccanismi frodatori definiti come frodi carosello, caratterizzati anche da una pluralità di scambi e passaggi fittizi ed imperniati sul ruolo delle cd. cartiere, mere "scatole vuote", il cui scopo è quello di emettere false fatture senza essere preposte ad alcuna reale attività economica (salvo non operino anche con società "filtro", sì da rendere più difficile l'individuazione degli autori dell'evasione). In un simile contesto, ai fini della ripartizione dell'onere della prova, occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un'eccezione al principio di neutralità dell'Iva che tale diritto costituisce: incombe, dunque, in primo luogo, sull'Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione. Una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente. La prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti (in disparte l'ipotesi delle operazioni oggettivamente inesistenti, non rilevante nella vicenda in giudizio) si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale e in particolare: a) l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni: il soggetto formale non è quello reale; b) il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva: non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole. L'elemento sub a) individua la prova dell'evasione fiscale, che si concretizza una volta accertata, anche solo in via presuntiva, la natura di interposto o "cartiera" del soggetto emittente le fatture. Quanto all'elemento sub b), l'Amministrazione tributaria è tenuta a provare, sia pure anche solo in base a presunzioni, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio ovvero "a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C-277/14, par. 50). La prova può ritenersi raggiunta se l'Amministrazione fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l'Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l'Iva l'art. 54, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 (analogamente per le imposte dirette: v. art. 39, primo comma, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973) e mediante elementi indiziari (v. Cass. n. 14237 del 2017; Cass. n. 20059 del 2014; Cass. n. 25778 del 2014; Cass. n. 10414 del 2011; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C-439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahagében e David, C-80/11 e C-142/11). È sufficiente, dunque, che gli elementi forniti dall'Amministrazione si riferiscano anche solo ad alcune fatture o circostanze rilevanti per la qualificazione della società interposta come cartiera (quali ad es. la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l'omesso versamento delle imposte, ...) ovvero a singole indicazioni significativamente riferibili alla sfera di conoscenza o conoscibilità dell'imprenditore. In ordine alla prova della consapevolezza del cessionario committente (punto b), l'Amministrazione deve, in base ad elementi obbiettivi e specifici dimostrare che il predetto conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in una evasione all'Iva e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare ed afferenti alla sua sfera di azione. Va osservato, in particolare, che (come già sottolineato da Cass. n. 24490 del 2015 cit.), se al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell'operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settore di mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo. In via meramente esemplificativa, poiché la valutazione va in ogni caso ancorata alla concreta vicenda, possono costituire elementi di rilevanza sintomatica: l'acquisto dei beni ad un prezzo inferiore di mercato; la limitatezza dell'eventuale ricarico; la presenza di una varietà e pluralità di soggetti promiscuamente indicati nella documentazione di trasporto e nella fatturazione; la scelta di operare secondo canali paralleli di mercato (che esige una più attenta e approfondita valutazione dei propri interlocutori, proprio per verificarne l'effettività), poco importa se giustificata da esigenze di accelerazione e di margini produttivi; la tempistica dei pagamenti, in ispecie se incrociati od operati su conti esteri a fronte di interlocutori nazionali, ovvero se effettuati cash; la qualità del concreto intermediario con il quale sono state intrattenute le operazioni commerciali; il numero, la qualità e la durata delle transazioni, in ispecie a fronte di rapporti contigui e frequentazioni reiterate con i titolari della cartiera, ovvero nel caso in cui il contribuente abbia rapporti commerciali con una pluralità di soggetti aventi la quantità di cartiera; ... . Raggiunta tale prova, è quindi onere del contribuente dimostrare - oltre all'effettività del suo interlocutore - la propria buona fede, ossia, mutuando i principi affermati da Sez. U, n. 21105 del 2017 e propri della giurisprudenza della Corte di Giustizia, "di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto - secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto - al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto", non permettendo una diversa conclusione neppure gli accertamenti eventualmente effettuati ed attesa l'inesigibilità di ulteriori e più approfondite verifiche. È invece priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto sulle evidenze contabili dei pagamenti quanto, infine, sull'inesistenza di un dimostrato vantaggio perché i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato. Si tratta, invero, di circostanze, le prime, già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e, l'ultima, perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode (v. Cass. n. 20059 del 2014 cit.; Cass. n. 428 del 2015; Cass. n. 29002 del 2017; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, cit.). Come evidenziato, l'insieme degli esposti principi è contraddetto dalla motivazione della sentenza d'appello, i cui assunti su di essi si infrangono imponendo un nuovo esame della causa. Il quinto motivo di ricorso è inammissibile. La CTR ha compiutamente esposto le proprie ragioni, benché seguendo ad un percorso divaricato rispetto al quadro dei principi nomofilattici consolidati. Giova, quindi, evidenziare che "in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali" (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018). In ultima analisi, la sentenza d'appello va cassata in accoglimento del secondo, del terzo e del quarto motivo, rigettati il primo e il quinto. La causa va rimessa alla CTR della Sicilia - Sez. Staccata di Catania per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio. Per questi motivi Accoglie il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso, rig