Cassazione n. 36469/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], anche quali procuratori di [OSCURATO:PERSONA] in virtù di atto notarile, tutti in quanto eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, giuste procure speciali allegate al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Verona, che ha indicato recapito PEC, avendo i controricorrenti dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, alla via della Valverde n. 9 in Verona; -controricorrenti - avverso la sentenza n. 96, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA] il 22.2.2021, e pubblicata il 26.1.2022; O GGETTO : Capital gains - Seconda rivalutazione di partecipazioni ad opera degli eredi - Art. 7, Dl 70/2011 - Istanza di rimborso di quanto versato dal de cuius nella prima -Non compete. ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. StramigioliMario, socio della Albergo K2 di [OSCURATO:PERSONA] e Guerrino C. Snc, procedeva alla rivalutazione delle quote di partecipazione da lui detenute, ai sensi della legge n. 448 del 2001. [OSCURATO:PERSONA] i suoi eredi, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], procedevano ad una seconda rivalutazione delle stesse quote, ai sensi dell’art. 7, comma 2, del Dl n. 70 del 2011, come conv. Domandavano quindi il rimborso di quanto versato per effetto della prima rivalutazione, sostenendo essersi verificata una duplicazione d’imposta. L’Amministrazione finanziaria opponeva il proprio diniego avverso la richiesta di restituzione. 2. I contribuenti impugnavano il diniego di rimborso deciso dall’Agenzia delle Entrate, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Rimini. La CTP riteneva che l’opzione di aderire alla rivalutazione non è revocabile per scelta unilaterale, ed in conseguenza rigettava il ricorso. 3. Spiegavano appello innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA], avverso la decisione sfavorevole conseguita dai primi giudici, gli eredi di [OSCURATO:PERSONA], riproponendo i propri argomenti. La CTR riteneva fondate le difese proposte dai contribuenti, riformava la decisione della CTP ed affermava che i ricorrenti hanno diritto a conseguire il rimborso richiesto. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione assunta dalla CTR, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un motivo di ricorso. Resistono mediante controricorso i contribuenti. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973, dell’art. 5 della legge n. 448 del 2001, e dell’art. 7 del Dl n. 70 del 2011, perché la scelta del contribuente di accedere alla rivalutazione delle partecipazioni detenute non è ritrattabile, e pertanto nessun rimborso può essere riconosciuto agli eredi che abbiano proceduto ad una seconda rivalutazione delle stesse partecipazioni, non essendo configurabile nel caso di specie un errore materiale emendabile. 2. Occorre premettere che i controricorrenti hanno affermato l’inammissibilità del ricorso per cassazione introdotto dall’Ente impositore, perché privo del quesito di diritto, nonché per essere finalizzato a richiedere un inammissibile riesame del fatto processuale in sede di giudizio di legittimità. Invero la formalizzazione di uno specifico quesito di diritto non è richiesta dal modello processuale applicabile in questo giudizio. In ogni caso la critica proposta dall’Agenzia delle Entrate pone una questione di diritto ed è perciò ammissibile, come si evidenzierà nel prosieguo. 3. Con il suo strumento di impugnazione l’Amministrazione finanziaria contesta che, qualora il contribuente opti per la rivalutazione delle proprie partecipazioni la scelta, che è una libera manifestazione di volontà, rimane irrevocabile anche per i suoi eredi, che ben possono aderire ad una seconda rivalutazione delle medesime partecipazioni, ma non potranno conseguire il rimborso delle somme versate dal de cuius. 3.1. Ha ricordato la CTR che [OSCURATO:PERSONA] aveva proceduto alla rivalutazione delle quote da lui possedute della Albergo K2 Snc, a seguito della riapertura dei termini disposta dall’art. 11 quaterdecies, quarto comma, del Dl n. 2003 del 2005, come conv. Quindi i suoi eredi hanno successivamente proceduto ad una nuova rivalutazione (anche) delle stesse quote, ai sensi dell’art. 7, comma 2, del Dl n. 70 del 2011, come conv. Il giudice dell’appello ha evidenziato che, al fine di evitare un fenomeno di doppia imposizione, anche la stessa Agenzia delle Entrate ha riconosciuto, con Circolare n. 47 del 24.10.2011, che è possibile conseguire il rimborso di quanto versato in occasione di una prima rivalutazione, quando si è aderito anche ad una seconda, come del resto espressamente previsto dall’art. 7, secondo comma, lett. ff, del Dl n. 70 del 2011, come conv. In conseguenza poiché “gli eredi subentrano nell’intero patrimonio del de cuius … hanno diritto alla detrazione dell’imposta già versata o alla restituzione della stessa, con l’unico limite, peraltro, che detto importo non ecceda quanto dovuto e versato a seguito della nuova determinazione del valore della partecipazione” (sent. CTR, p. V). 4. Trascura, però, il giudice dell’appello, che l’interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria con Circolare n. 47 del 24.10.2011, ed anche la giurisprudenza di questa Corte che l’ha ritenuta legittima, è riferita ad ipotesi diversa da quella oggetto della presente controversia, e specificamente al caso in cui il medesimo soggetto che ha proceduto alla prima rivalutazione si determini ad effettuarne una seconda. 4.1. Nel caso in esame nel presente giudizio, diversamente, il contribuente ha proceduto ad una prima rivalutazione, quindi è scomparso, i suoi eredi hanno effettuato una seconda rivalutazione delle partecipazioni sul fondamento di normativa sopravvenuta, ed hanno quindi domandato il rimborso di quanto versato dal de cuius in conseguenza della prima rivalutazione. Con riferimento all’ipotesi da ultimo descritta, questa Corte regolatrice ha avuto, recentemente e condivisibilmente, occasione di statuire, indicando un principio estensibile, che “nell’ipotesi di imposta sostitutiva ai sensi dell’art. 5 della legge n. 448 del 2001, gli eredi del contribuente che ha effettuato la rivalutazione non hanno diritto al rimborso, allorquando abbiano proceduto ad una seconda rivalutazione e al versamento dell'imposta, posto che non sono divenuti titolari del diritto al rimborso di quanto versato con la prima rivalutazione da parte del de cuius, che sorge eventualmente solo a seguito di una seconda rivalutazione operata dallo stesso contribuente che si trovi ancora nel possesso del bene; conseguentemente, gli eredi divengono titolari delle partecipazioni affrancate dal de cuius e con la seconda rivalutazione sorge una nuova obbligazione tributaria, che determina un nuovo presupposto impositivo”, Cass. sez. V, 9.11.2023, n. 31263 (cfr., anche, Cass. sez. V, 30.10.2023, n. 30157); e già in precedenza si era chiarito che “in tema di imposta sostitutiva per rivalutazione titoli, il diritto al rimborso delle imposte versate in occasione di una prima rivalutazione di partecipazioni azionarie non spetta al cessionario che abbia proceduto ad una seconda rivalutazione e al versamento dell'imposta, ragguagliata al nuovo valore delle azioni, dal momento che, ai sensi dell'art. 7, comma 2, lett. ee) ed ff), del d.l. n. 70 del 2011, conv. in l. n. 106 del 2011, solo il soggetto che abbia già versato l'imposta relativa alla prima rivalutazione può chiederne il rimborso, ove non si sia avvalso della possibilità di detrarla dal tributo dovuto per una nuova rivalutazione che egli stesso abbia effettuato dei titoli che siano rimasti sempre in suo possesso”, Cass. sez. V, 4.4.2019, n. 9431. 5. Il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria risulta quindi fondato, la decisione impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, pronunciando ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., questa Corte di legittimità può decidere nel merito, rigettando l’originario ricorso proposto dai contribuenti. 6. Le spese di lite dei gradi di merito del giudizio possono essere interamente compensate tra le parti, mentre le spese processuali del giudizio di legittimità seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dai contribuenti, che condanna al pagamento delle