Cassazione n. 13637/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11728/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 9, presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende unitamente all’[OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, – ricorrente incidentale – [OSCURATO:PERSONA] ACCERTAMENTOavverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.CAMPANIA, n. 8467 / 2017 , depositata il 13/10/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 marzo 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] , prima, e l’Agenzia delle Entrate , successivamente, ricorrono, entrambi in via principale, a v verso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultimala C.t.r. ha rigettato sial’appello principale dell’Ufficio che l’appelloincidentale del contribuente avverso la sentenza con la quale la C.t.p. di Benevento aveva parzialmente accolto il ricorso avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno 2006, era stato recuperato a tassazione un maggior reddito derivante dall’esercizio di attività imprenditoriale. 2. L’Ufficio, a seguito di indaginifinanziarie per gli anni dal 2004 al 2012, disposte nell’ambito di un procedimento penale , ed attraverso l’esame della documentazione bancaria acquisita, rideterminava in capo al contribuente,per l’anno di imposta 2006 , ai fini irpef, iva ed irap, reddit i d’impresa , derivanti dall’esercizio di un’attività imprenditoriale di commercio di orologi e di articoli di argenteria e gioielleria, accertatiin ragione di movimentazioni bancarie, sia su conti correnti personali che su conti correnti intestati a società riconducibili allo stesso, per le quali non era stata fornita giustificazione. Considerato che: 1.Con il primo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui, imputandogli le movimentazioni sui conti correnti intestate alle società, ha ritenuto, implicitamente, che il medesimo esercitasse un’impresa commerciale in assenza di qualsiasi prova sul punto e facendo rinvio,per relationem, al processo verbale di constatazione (pvc)che, a propria volta, rinviava ad un fascicolo processuale penale. Aggiunge che la C.t.r, in mancanza di prove,aveva ipotizzato un’attività imprenditoriale in proprio identica a quella svolta dalla società –la [OSCURATO:SOCIETA]. – di cui il medesimo era amministratore. 2. Con il secondo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e/o falsa applicazione degli art.32, primo comma, n. 2, e dell’art. 42, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ; de ll’art. 5 1, secondo comma, n. 2,d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; dell’art. 2697 cod. civ. Il ricorrente ripropone le censure di cui al primo motivo , riferite, tuttavia, alla riconduzione a ll’attività imprenditoriale esercitata in proprio delle movimentazioni eseguite sui conti personali. Censura, altresì, la sentenza impugnata peraver ritenuto non provata la natura non reddituale delle somme in entra ta sul conto personale e provenienti dalla [OSCURATO:SOCIETA]., sebbene avesse dimostrato che si trattava dirimborso per anticipazioni effettuate in favore della società. 3. Con il terzomotivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa fatti decisivi, oggetto di discussione tra le parti, rappresentati dalla riferibilità al medesimo delle movimen tazioni bancarie societarie e dall’esistenza ed esercizio di un’impresa commerciale abituale. Assume che la C.t.r. avrebbe fondato la propria decisione sull’asserito, ma indimostrato, possesso e disponibilità delle somme e sull’esercizio di un’impresa commerciale in via abituale. 4. Con il quarto motivo di ricorso il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione del principio del ne bis in idem e dell’art. 163 t.u.i.r. Censura la sentenza impugnata per non aver tenuto conto che la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva subito accertamento con il quale le erano stati imputati redditi di impresa derivanti dalle stesse movimentazioni imputate ad esso deducente. 5. Con il primo motivo del ricorso, anch’esso proposto in via principale,ma in un tempo successivo , l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli art. 24 e 25 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in combinato disposto con l’art. 43, terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha escluso il raddoppio dei termini di accertamento quanto all’irap. 6. Con il secondo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa fatti decisivi, oggetto di discussione tra le parti, rappresentati dalla riferibilità al Perrelladei conti fittiziamente intestati alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ed alla [OSCURATO:PERSONA] ai [OSCURATO:SOCIETA]. 7. Con il terzo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della decisione per carenza di motivazionee violazione dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui la C.t.r. ha rilevatoche l’omessa prova dell’intesta zione fittizia dei conti societari trovava conferma nella circostanza che si trattavadi società autonome ed operative,non attinte da accertamento. Assume che la sentenza ha omesso di precisareda quali circostanze e documenti poteva desumersi che la [OSCURATO:PERSONA] ai [OSCURATO:SOCIETA]. fosse autonoma ed operativa. 8. Con il quarto motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32 e 43, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 leggen. 2 12 del 2000 e degli artt. 115 e 115 cod. proc. civ. e dell’art.2697 cod. civ. Censura la sentenza impugnata per aver confermato la sentenza della C.t.p. che aveva annullato l’avviso di accertamento quanto al recupero a tassazione delle movimentazioni dei conti intestati alla [OSCURATO:PERSONA] ai [OSCURATO:SOCIETA]. sull’assunto del vizio di motivazione dell’avviso di accertamento. 9. Il pr i mo motivo del ricorso dell’Agenzia delle Entrate , logicamente prioritario,è infondato. Questa Corte, con giurisprudenza ormai consolidata, ha chiarito che il c.d. «raddoppiodei termini», previsto dall'art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l’irap, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (Cass.24/02/2020, n. 4742; Cass. 03/05/2018, n. 10483; Cass. 25/08/2017, n. 20435). 10. Le censure mosse dal contribuente sia nel primo che nel secondo motivo di ricorso relativamente al vizio di motivazione dell’atto impositivosono infondate; è, invece, fondat a la contrapposta censura di cui al secondo motivo del ricorso dell’Agenzia, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessa. Ilcontribuente si duole che la C.t.r. non abbia ritenuto illegittimo, tout court, l’avviso di accertamento , sebbene quest’ultimo fosse motivato per relationem con il richiamo ad atti non conosciuti. L’Agenzia delle Entrate, invece, censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto non provata la riconducibilità al Perrella dei conti intestati a terze società sul presupposto che l’avviso di accertamento facesse rinvio ad un pvc che,a propria volta, richiamava gli atti dell’indagini penali, omettendo di esaminare sul punto quanto specificamente dedotto nel pvc stesso.10.1.Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione per relationem,con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. 20/12/2018, n. 32957, Cass.20/12/2017 n. 30560; Cass.05/12/2007 n. 29002). Tale motivazione è sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell'atto richiamato ed a porre il contribuente in grado di spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell'atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare l’insussistenza della pretesa fiscale. 10.2. Si è, altresì, precisato che si deve distinguere la questione relativa all'esistenza della motivazione dell'atto impositivo, quale requisito formale di validità dell'avviso di accertamento, exart. 7 legge n. 212 del 2000, dalla questione attinente, invece, all’indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell'atto impositivo e che rimane disciplinata dalle r egole processuali proprie dell’istruzione probatoria che trovano applicazione nel giudizio introdotto dal contribuente (Cass. 05/04/2013, n. 8399). Nell'ambito degli oneri di deduzione probatoria, e non dei requisiti di validità della motivazione dell'atto impositivo, assumono, quindi, rilevanza i processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza a carico del contribuente e dal medesimo conosciuti.10.3. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi;infatti, ha ritenuto non adeguatamente motivato l’avviso di accertamento, se pure limitatamente alla riconduzione al Perrella dei conti societari,in quanto il pvc richiamato faceva riferimento, a propria volta, ad atti di un’indagine penale per i quali non vi era prova che fossero già conosciuti al contribuente. Così motivando, tuttavia, non ha verificato che il pvc contene va tutti gli elementi necessari per consentire al Perrella di conoscere i fatti costitutivi della pretesa fiscale a prescindere dagli atti allegati al procedimento penale; il pvc, infatti, esplicitava quali fossero i conti correnti sia intestati al Perrella stesso che ad altre società dal medesimo amministrate e sui quali risultavano eseguite movimentazioni, non giustificate, idonee a presumere che il medesimo svolgesse attività imprenditoriale in proprio;conteneva tutti i dettagli delle operazioni di verifica compiute sui conti correnti a lui ricondotti; dava conto del fatto che l’accertamento aveva preso in considerazione i versamenti ed i prelevamenti, ritenendoli ascrivibili a redditi occulti. A ciò si aggiunga che, come rilevato dall’amministrazione finanziaria, gli atti del procedimento penale ed, in particolare la specifica contestazione degli addebiti mossi al contribuente, dovevano ritenersi conosciuti da quest’ultimo, in quanto vi era stato il sequestro delle disponibilità sui conti correnti. 11.Il quarto motivo del ricorso del contribuente è inammissibile. 11.1. La C.t.r., in ordine alla dedotta duplicazione d’imposta in ragione dell’accertamento nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., ha rilevato che non vi era collegamento tra le movimentazioni effettuate al Perrella e quantorilevato nei confronti di quest’ultima. 11.2. Ilricorrente, pur deducendo, apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/ 2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si si demanda a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340, Cass. 14/01/ 2019, n. 640, Cass. 13/10/ 2017, n. 24155 , Cass.04/04/2013, n. 8315). 12.Le ulteriori censure di cui ai motivi del ricorso di e ntrambe le parti vanno esaminatecongiuntamente in quanto connesse ed il loro esame porta all’accoglimento parziale di entrambi i ricorsi. 12.1. L’avviso di accertamento oggetto di impugnazione riconduceva all’attività imprenditoriale del Perrella, in proprio, con numerose movimentazioni bancarie transitate su conti correnti personali, e su conti, ritenuti allo stesso riconducibili, intestati a terze società. 12.2. Per costante giurisprudenza di questa C orte, in virtù della presunzione stabilita dall’art. 32d.P.R. n. 600 del 1973, – che, data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici –sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari del contribuente vanno considerati come elementi positivi di reddito se questo non dimostra che ne ha tenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito (Tra le più recenti, Cass.28/04/2022, n. 13236, Cass. 23/09/2021, n. 25812, Cass.03/03/2021, n. 5788). A propria volta, ilcontribuente che voglia superare la presunzione ha l’onere di fornire, non una prova generica, bensì una prova analitica, idonea a dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione. Tale prova può essere data in due modi: o dimostrando che ne ha già tenuto conto nelle dichiarazioni; oppure dimostrando che si sia trattato di movimenti non fiscalmente rilevanti, in quanto non riferiti a operazioni imponibili (Cass. 30/06/2020, n. 13112, Cass. 18/09/2013, n. 21303). Quanto alle modalità tramite le quali assolvere all’onere probatorio, si è precisato che è onere del contribuente indicare e dimostrare la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse causegiustificative degli accrediti (Cass. 30/12/2015, n. 26111). 12.3. Secondo questa Corte, inoltre, l'utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende di credito quali prove presuntive di maggiori ricavi o operazioni imponibili, ai sensi dell'art.32 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 edell’art 51 d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, non è subordinata alla previa dimostrazione che il contribuente rivesta la qualifica di imprenditore: infatti, i medesimi possono essere utilizzati sia per dimostrare l'esistenza di un'eventuale attività occulta di impresa (o arte o professione), sia per quantificare il reddito ricavato da tale attività, incombendo al contribuente l'onere di dimostrare che i movimenti bancari no n sono fiscalmente rilevanti ( Cass. 23/09/2021, n. 25812, Cass. 28/02/2017, n. 5135; Cass. 13/10/2011, n. 21132, Cass.23/04/2007, n. 9573). In quest’ottica si è altresì precisato che la norma in esame stabilisce in maniera chiara ed incondizionata che i dati e gli elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti, sia ai fini del quantum che ai fini dell 'an . La ricostruzione della qualifica del contribuente non costituisce necessariamente un prius rispetto alla quantificazione della materia imponibile;tanto più ove si consideri che l'onere di provare che gli elementi acquisiti non si riferiscono ad operazioni imponibiligrava sul contribuente, per espressa disposizione.Il legislatore, infatti, ha stabilito una presunzione di inerenza dei movimenti risultanti dai conti ad operazioni imponibili, che può essere superata soltanto dalla prova contraria offerta dal contribuente. Questa conclusione non contrasta con l'art. 2697 cod. civ. in quanto l'emersione di movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delle dichiarazioni del contribuente è un fatto in relazione al quale solo quest’ultimo può dimostrare che i conti stessi non siano fiscalmente rilevanti o che, comunque, non diano luogo a recuperi (Cass. 19/02/2001, n. 2435). 12.4. Infine, la giurisprudenza di legittimità ha chiaritoche l'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e l'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972 autorizzano l'Ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari,tra i quali può assumere rilievo decisivo la mancata risposta del contribuente alla richiesta di chiarimenti rivoltagli dall'Ufficio in ordine ai medesimi conti, e senza che l'utilizzabilità dei dati dagli stessi risultanti trovi ostacolo nel divieto di doppia presunzione, attenendo quest'ultimo alla correlazione tra una presunzione semplice ed un'altra presunzione semplice, e non già al rapporto con una presunzione legale, quale è quella che ricorre nella fattispecie in esame (Cass. 16/06/2017, n. 15003,Cass. 01/02/2016, n. 1898, Cass, 21/12/2007, n. 27032). Per altro,la prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto noto attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto ignorato , il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto didoppie presunzioni (Cass. 07/12/2020, n. 27982). Si è precisato, ancora,che la disposizione non limita l'acquisizione della documentazione ai soli conti bancari formalmente intestati al contribuente sottoposto ad accertamento, sicché si deve ritenere estesa anche ai conti correnti intestati a terzi soggetti, ma alla condizione che, pur in mancanza della formale titolarità, il conto sia nella disponibilità di fatto del contribuente sottoposto a verifica fiscale. L’onere probatorio relativo alla presenza di tali condizioni – formale intestazione ovvero disponibilità di fatto del conto –compete all'Ufficio, ed al suo assolvimento consegue l’operatività della presunzione legale stabilita dall'art. 32, primo comma, n. 2,cit. secondo cui i versamenti e i prelievi devono essere considerati proventi dell'attività svolta dall'interessato, con spostamento dell'onere probatorio sul contribuente, al quale spetta fornire la prova contraria, dimostrando che si tratti di somme comprese nella determinazione del reddito o che non abbiano rilevanza reddituale. Pertanto, in caso di conti bancari di cui sia formalmente titolare il contribuente, la presunzione che gli importi versati siano compensi è immediatamente applicabile; nel caso di conti intestati a terzi, l'Ufficio, al fine di avvalersi della presunzione legale in oggetto, deve fornire la previa prova, anche per presunzioni (purché qualificate), che il conto bancario intestato a terzi sia nell’effettiva disponibilità del contribuente, al quale pertanto sono attribuibili le movimentazioni fiscalmente rilevanti (Cass. 31/08/2022, n. 25663, Cass. 20/12/2018, n. 32974, Cass. 13/04/2012, n. 5849 , Cass. 12/01/2009, n. 374). 12.5. La C.t.r. si è attenuta a questi principi nella parte della sentenza in cui ha ritenuto provata l’attività imprenditoriale in proprio del contribuente in ragione delle movimentazioni ingiustificate eseguite sui conti personali. Nel valutare queste ultime, tuttavia, non ha preso in considerazione, come era suo onere, quanto dedotto dal contribuente con riferimento alla specifica movimentazione di euro 800.000,00 per la quale il contribuente aveva allegato che si trattava diuna restituzione di somme anticipate proveniente da altra società, la [OSCURATO:SOCIETA]. di cui il medesimo era socio. La C.t.r., invece, si è discostata dai principi sopra riportati nella parte in cui ha ritenuto che non vi fosse prova della riconducibilità all’attività imprenditorialedel Perrella in proprio delle movimentazioni eseguite sui conti intestati alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ed alla [OSCURATO:PERSONA] ai [OSCURATO:SOCIETA]. 13. In conclusione, il ricorso del Perrella, dichiarato inammissibile il quarto motivo,va accolto l i mitatamente alla specifica censura di cui al secondo motivo attinenteal versamento su conto corrente personale della somma di euro 800.000,00 per la quale la C.t.r. non ha verificato se vi fosse prova della natura non reddituale, mentre vanno rigettate le altre censure. Il ricorso dell’Agenzia v a accolto, invece, limitatamente aimotivi secondo, terzo e quarto, rigettato il primo. La sentenza impugnata va cassatain parte qua con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che dovrà procedere a nuova valutazione quanto ai conti correnti personali,limitatamente alla movimentazione di cui sopra, e quanto ai conti intestati a terze società alla riconducibilità dei medesimi all’attività imprenditoriale in proprio. PQM La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione , i l ricorso di [OSCURATO:PERSONA]