Cassazione n. 19957/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , rappresentati e difesi, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Ragusa, nominato in sostituzione del precedente difensore (Avv.to [OSCURATO:PERSONA]), avendo il nuovo difensore indicato recapito PEC; -ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la decisione n. 1542, pronunciata in giudizio di ottemperanza dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, il 3.10.2019, e pubblicata il 16.4.2020; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; O GGETTO : Sisma in Sicilia nel dicembre 1990 - Lavoratori dipendenti - Giudicato sul rimborso del 90% - Corresponsione nella misura del 50% -Giudizio di ottemperanza. la Corte osserva: Fatti di causa 1. In data 23.12.2009 [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], coniugi e lavoratori dipendenti, impugnavano innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Ragusa il rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la loro domanda di rimborso del 90% dell’Irpef versata per conto degli stessi dal datore di lavoro, in relazione agli anni 1990, 1991 e 1992, per un importo di complessivi Euro 30.567,33. Gli istanti domandavano la condanna dell’Amministrazione finanziaria al rimborso della somma, oltre rivalutazione e interessi maturati e maturandi fino al soddisfo, in conseguenza della legislazione in materia di sisma in Sicilia del dicembre 1990 (cfr. art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002). La CTP accoglieva parzialmente il ricorso, riconoscendo il diritto al rimborso con riferimento agli anni 1991 e 1992, per un complessivo importo di euro 27.448,00, e ritenendo non provato il diritto in relazione all’anno 1990. 2. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, avverso la decisione adottata dalla CTP sostenendo, per quanto ancora d’interesse, che il diritto al rimborso integrale non spettasse ai contribuenti. Questi ultimi proponevano appello incidentale, domandando riconoscersi il diritto al rimborso anche in relazione all’anno 1990. La CTR, con sentenza n. 1287 del 2016, rigettava il ricorso principale introdotto dall’Ente impositore, ed accoglieva il ricorso incidentale proposto dai contribuenti, riformando sul punto la decisione dei primi giudici ed affermando che a loro compete il diritto al rimborso in relazione a tutte e tre le annualità, come originariamente richiesto, per l’importo di Euro 30.567,33. 3. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza adottata dalla CTR, insistendo nell’affermare che ai contribuenti non compete il diritto al rimborso. La Suprema Corte, con pronuncia Cass. sez. VI-T, 21.11.2017, n. 27584, respingeva il ricorso proposto dall’Ente impositore. 3.1. L’Agenzia delle Entrate riteneva di aver comunque assicurato esecuzione alla decisione della CTR n. 1287 del 2016, ma in realtà aveva versato ai contribuenti soltanto il 50% dell’importo loro riconosciuto, pari ad Euro 15.283,66. 4. I contribuenti ricorrevano allora al giudice dell’ottemperanza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, domandando di conseguire l’integrale attuazione del giudicato. Il giudice dell’ottemperanza, con pronuncia n. 1542, dep. il 16.4.2020, dichiarava inammissibile la loro istanza, perché fondata su sentenza dichiarativa e non di condanna, e reputava comunque il loro ricorso anche infondato in relazione a quanto riconosciuto per l’anno 1990, pari ad Euro 3.119,33, perché era stata già corrisposta dall’Agenzia delle Entrate una somma di maggiore importo. 5. Avverso la decisione adottata dalla CTR, in funzione del giudice dell’ottemperanza, ricorrono per cassazione i contribuenti, affidandosi a tre motivi di ricorso. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. i contribuenti contestano la nullità della sentenza pronunciata dal giudice dell’ottemperanza, e comunque la violazione di legge, in conseguenza della violazione dell’art. 70, comma 7, del D.Lgs. n. 546 del 1992, nella parte in cui, decidendo sull’ottemperanza del giudicato, la CTR ha dichiarato inammissibile il ricorso in relazione all’esecuzione del diritto al rimborso pari al 90 % delle imposte versate negli anni 1991 e 1992, ritenendo non suscettibile di ottemperanza una sentenza di mero accertamento, nonché affermando l’infondatezza della pretesa in relazione all’esecuzione del diritto al rimborso pari al 90% delle imposte versate per l’anno 1990 (Euro 3.119,33), perché già adempiuto con il versamento di un maggior importo da parte dell’Agenzia delle Entrate. 2. Con il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., i ricorrenti censurano ancora la nullità della sentenza adottata dal giudice dell’ottemperanza, e la violazione di legge, in conseguenza dell’erronea applicazione del disposto di cui all’art. 70, comma 7, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto la decisione di cui si chiedeva l’ottemperanza una pronuncia di mero accertamento, pertanto non una decisione di condanna, ed avere in conseguenza negato ai contribuenti il diritto al rimborso dell’importo residuo del 50%, pur in presenza dell’inadempienza dell’Amministrazione finanziaria, adducendo erroneamente la necessità di un ulteriore presupposto processuale rappresentato dalla sussistenza di una pronuncia di condanna, requisito proprio del giudizio di esecuzione civile ma non necessario in quello tributario di ottemperanza. 3.Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360 comma primo, n. 4, cod. proc. civ., i contribuenti criticano la nullità della sentenza e la violazione di legge, in conseguenza della violazione dell’art. 111, comma secondo, Cost., dell’art. 101, secondo comma, cod. proc. civ. e dell’art. 70 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la sentenza impugnata dichiarato inammissibile il ricorso, questione non sollevata dall’Agenzia delle Entrate che si è limitata ad eccepire l’avvenuta ottemperanza parziale dell’obbligo a suo carico con il versamento della metà dell’importo ex art. 18 octiesdel Dl. n. 91 del 2017, ed essendo stata la questione rilevata d’ufficio e non sottoposta al contraddittorio delle parti, con conseguente nullità della pronuncia a causa della violazione del diritto di difesa dei contribuenti. 4. Mediante i loro primi due strumenti di impugnazione, proposti contestando la nullità della sentenza impugnata e la violazione di legge, i ricorrenti censurano la pronuncia della CTR per aver erroneamente ritenuto che non potesse essere assicurata ottemperanza a pronuncia di mero accertamento, e non aver in conseguenza assicurato attuazione al giudicato in relazione all’intera somma che era stata loro riconosciuta come dovuta dal giudice del merito, con decisione passata in giudicato, adottando peraltro una decisione c.d. della ‘terza via’, perché fondata su questioni rilevate d’ufficio sulle quali il giudice non ha promosso il confronto delle parti. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 5. Occorre premettere che nel caso di specie risulta definitivamente accertato il diritto dei contribuenti ad ottenere il rimborso delle maggiori imposte versate per loro conto dal datore di lavoro, negli anni dal 1990 al 1992, nella misura del novanta per cento degli esborsi sostenuti. 5.1. I ricorrenti lamentano, innanzitutto e correttamente, l’erroneità della pronuncia nella parte in cui la sentenza azionata della CTR non può essere qualificata come una conferma della sentenza di primo grado, secondo quanto affermato dal giudice dell’ottemperanza, avendo il giudice dell’appello riformato la decisione della CTP, disponendo per converso l’accoglimento integrale del ricorso dei contribuenti, anche in relazione all’anno 1990, mentre il giudice di primo grado aveva accolto la domanda solo in relazione agli anni 1991 e 1992. In sostanza, secondo i contribuenti, il giudicato che la CTR era chiamata ad ottemperare è unico (non duplice) e di condanna al rimborso dell’importo complessivo, che non può essere oggetto di parcellizzazione da parte del giudice dell’ottemperanza o di modifica del titolo già cristallizzato e passato in giudicato, avente ad oggetto l’integrale accoglimento del ricorso originario, e cioè del diritto al rimborso del 90% delle imposte versate per l’intero triennio 1990, 1991 e 1992. 5.2. I ricorrenti inoltre lamentano, condivisibilmente, che il dato testuale di cui all’art. 70, comma 7, del D.Lgs. n. 546 n. 1992 delinea un concetto di ottemperanza che esula dai poteri esplicati nel provvedimento impugnato: in particolare l’articolo in questione opera riferimento all’ottemperanza di obblighi derivanti dalla sentenza e non di ottemperanza di sentenze di condanna. Sostengono i contribuenti che la funzione del giudizio di ottemperanza tributario non consiste, come nell’esecuzione civile, nell’assicurare l’esecuzione coattiva del comando contenuto nella sentenza di condanna passata in giudicato, essendo invece l’autorità giudiziaria adita tenuta ad assicurare l’attuazione del giudicato in difetto di adempimento spontaneo da parte dell’Amministrazione soccombente, garantendo al contribuente il conseguimento di quanto gli è stato definitivamente riconosciuto. Invero, questa Corte di legittimità ha chiarito che “il giudizio di ottemperanza dinnanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992, a differenza del giudizio esecutivo civile, ha lo scopo di dare concreta attuazione al comando contenuto nella decisione passata in giudicato, anche se non contenga un precetto dotato dei caratteri propri del titolo esecutivo, consentendo al giudice di enucleare e precisare il contenuto degli obblighi da eseguire, di chiarirne il reale significato nonché di verificarne la compatibilità con i principi unionali di equivalenza ed effettività”, Cass. sez. V, 29.7.2022, n. 23379. La pronuncia adottata dal giudice dell’ottemperanza, nella parte in cui ha affermato l’inammissibilità del ricorso in ottemperanza, perché fondato su una sentenza di accertamento e non di condanna, pertanto, risulta erronea, e le critiche proposte dai contribuenti sono fondate e devono essere accolte. 6. Inoltre, sebbene non si rinvenga una pronuncia esplicita del giudice dell’ottemperanza in materia, deve ritenersi che questi abbia ritenuto di accedere alla tesi dell’Amministrazione finanziaria secondo cui la modifica legislativa introdotta dal convertito D.L. n. 91 del 2017, il quale ha disposto la possibile riduzione al 50% del rimborso spettante ai soggetti che ne abbiano diritto e, addirittura, ha escluso lo stesso rimborso in caso di insufficienza o di superamento delle risorse stanziate nel bilancio dello Stato, sia applicabile alla fattispecie, ed occorre verificare quali conseguenze ne discendano. 7. Deve quindi osservarsi che presentava evidenti interferenze, con la materia oggetto del presente giudizio, la questione sottoposta alla Corte costituzionale dalla [OSCURATO:PERSONA] di Siracusa con ordinanza del 9 ottobre 2020. [OSCURATO:PERSONA] si è pronunciata con sentenza del 25.7.2022, n. 190, e può quindi procedersi alla definizione del giudizio. 8. La questione centrale che occorre esaminare nel caso di specie, pertanto, sulla quale le parti si sono confrontate, è se il rimborso del 90% delle imposte versate, riconosciuto in forma integrale al contribuente con decisione passata in giudicato, possa essere “falcidiato” nella misura del 50% a titolo definitivo. Nel caso di specie risulta incontestato che il rimborso non è stato corrisposto ai contribuenti nella misura integrale in cui era stato riconosciuto, bensì nella misura del 50%. 8.1. In materia questa Corte di legittimità si è espressa ripetutamente, ed ha recentemente confermato, con la decisione Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, adottata in analoga vicenda, che, “come questa Corte ha più volte ribadito (ex multis, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6213 del 14/03/2018, e Cass. n. 9785 del 2018, non massimata), i limiti quantitativi al rimborso delle maggiori imposte pagate, fino a concorrenza dell'apposito stanziamento con riduzione del 50 per cento in ipotesi di eccedenza delle richieste, introdotti dalla norma sopravvenuta, attuata con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. 195405/2017 del 26/09/2017, non incide sul titolo della ripetizione, ma unicamente sull'esecuzione dello stesso, delineandosi come un posterius rispetto all'odierno giudizio; peraltro, costituisce jus receptum l'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incida sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (tra le tante, Cass., Sez. 5, sentenza 24/04/2015, n. 8373, in tema di IVA), che rende complessivamente tuttora operanti e pienamente attuali i consolidati principi di diritto enunciati in materia da questa Corte”, Cass. sez. VI-V, 13.4.2022, n. 15789. 8.2. In buona sostanza il delineato ius superveniens, attuato con il sopra citato provvedimento direttoriale, per nulla incide sull’ammontare del diritto al rimborso spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, quali sono gli odierni controricorrenti, operando i limiti delle risorse stanziate e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (cfr., Cass. sez. VI-V, 11.10.2018, n. 32758, Cass. sez. V-VI, 27.9.2018, n. 28172, Cass. sez. VI-V, 22.11.2017, n. 29900). 8.3. Pertanto, “una volta premesso che la disciplina in questione trova la sua sede naturale nell’ambito dell’attuazione, e quindi nel giudizio d’ottemperanza, occorre individuarne gli effetti sul diritto al rimborso, nel caso di specie accertato con sentenza passato in giudicato. Invero l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014 (come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e poi dall’art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, ed integrato dal citato provvedimento direttoriale del 26 settembre 2017), allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate (in ultimo nell’importo di euro 160.000.000,00, senza ripartizione annuale) dalla medesima norma, «i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute», e che «a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantum del relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Piuttosto, il complesso normativo in questione determina le modalità e le procedure di effettuazione del rimborso, regolando il relativo procedimento secondo criteri di ordinata contabilità dello Statoe, tenuto conto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, ne disciplina l’impiego con l’intento di escludere, per quanto possibile, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologico e finanziario. Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per metà del suo credito, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, non perde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, così come accertato ormai irrevocabilmente… L’ eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’ effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’ art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l’ ”effettuazione” del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 (ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il più possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. Può quindi concludersi rilevando che la soluzione interpretativa prospettata, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo è costituzionalmente orientata, per quanto già rilevato, ma è pure conforme ai precetti della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rispetto alla quale il largo margine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art. 1, comma 2, Protocollo n. 1) va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (CEDU, 03/07/2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia)” (evidenza aggiunta). Al fine di sintetizzare le conclusioni della valutazione espressa, ed innanzi esposta, Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, ha quindi dettato il principio di diritto secondo cui: «Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all’art. 70 d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice dell’ottemperanza, adito dal contribuente per l’esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d’imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 - come modificato dall'art. 16-octies d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162 del 2019- e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l’emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati» (evidenza aggiunta, conf. cfr., tra le altre, Cass. sez. VI-V, 15.12.2022, n. 36705). 8.4. Nel caso di specie, erra pertanto l’Agenzia delle Entrate ad affermare che il rimborso del 50% delle somme dovute, come accertate con sentenza definitiva, possa intendersi come corretta ottemperanza al giudicato, dovendo invece essere corrisposto ai contribuenti l’intero importo del rimborso loro riconosciuto con sentenza passata in giudicato. 9. Non appare invece condivisibile, e deve perciò essere respinta, la critica proposta dai contribuenti con il terzo strumento d’impugnazione, per avere il giudice dell’appello deciso sul fondamento di questione rilevata d’ufficio senza sottoporla al contraddittorio delle parti, adottando una decisione c.d. della ‘terza via’. Il giudice dell’ottemperanza ha ritenuto (non fondatamente, lo si è visto), di individuare una causa di inammissibilità del giudizio sottoposto alla propria decisione nel fatto che i contribuenti avevano conseguito non una sentenza di condanna a carico dell’Amministrazione finanziaria, bensì una decisione di mero accertamento del loro credito. Deve allora osservarsi che questa Corte regolatrice ha già avuto modo di chiarire che le questioni di rito come quelle di puro diritto, quando siano rilevabili d’ufficio, non richiedono al giudice di sollecitare il previo contraddittorio delle parti a pena di nullità della decisione (cfr. Cass. sez. VI-II, 30.4.2011, n. 9591; Cass. SU, 15.12.2015, n. 25208). La censura proposta dai ricorrenti con il loro terzo strumento di impugnazione risulta pertanto infondata, e deve essere respinta. 10. Il primo ed il secondo motivo di ricorso introdotti dai contribuenti risultano quindi fondati, rigettato il terzo, perché il giudice non ha assicurato, come era suo compito, l’ottemperanza al giudicato, mediante il quale è stato riconosciuto ai ricorrenti il diritto al conseguimento dell’integrale rimborso richiesto in relazione agli anni dal 1990 al 1992. La decisione impugnata deve essere pertanto cassata con rinvio, perché il giudice dell’ottemperanza proceda a nuovo giudizio, volto ad assicurare attuazione al giudicato, nel rispetto dei principi esposti. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso proposti da [OSCURATO:PERSONA] e Grillo M