Cassazione n. 12890/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.33 presso lo studio dell'Avv.[OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende, per procura in calce al ricorso. - ricorrente - contro AGENZIA delle ENTRATE -intimata- avverso la sentenza n.6008/15/19 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 30 ottobre 2019. udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 marzo 2022 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che Con avviso di accertamento, relativo all'anno di imposta 2009, basato su indagini finanziarie, l'Agenzia delle entrate accertò nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] somme accreditate non giustificate con conseguente maggiore IRPEF. La verifica trasse origine dalla circostanza che il Ladaga era stato amministratore delegato dal 10.11.2000 al 25.10.2010 della GESCONET soc.cons.per azioni nei cui confronti era stata accertata, per i periodi di imposta 2006-2009, un'evasione IVA mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti emesse da società amministrate di fatto dallo stesso Ladaga. Il ricorso, proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso l'atto impositivo, venne rigettato dall'adita Commissione tributaria provinciale di prima istanza e la decisione è stata confermata, con rigetto dell'appello, dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe. In particolare, il Giudice di appello ha ritenuto che la mancata attivazione del contraddittorio preventivo e la mancata allegazione della autorizzazione a procedere alle indagini finanziarie non inficiasse di nullità l'atto impositivo impugnato. Nel merito, ribadiva la presunzione in favore dell'ufficio prevista dall'art.32 del d.P.R. n.600 del 1973 rispetto alla quale il contribuente non aveva fornito prova contraria idonea. Avverso la sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso affidandosi a sei motivi. L'Agenzia delle entrate non ha svolto attività difensiva. Il ricorso è stato avviato, ai sensi dell'art.380 bis-1 cod.proc.civ., in camera di consiglio, in prossimità della quale il ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo di ricorso -rubricato: violazione e falsa applicazione dell'art.32, comma 1. n.7) del d.P.R. n.600 del 1973 in relazione all'art.360, comma 1, n.3 c.p.c.: sulla mancata esibizione e produzione dell'autorizzazione a procedere alle indagini finanziarie- si censura il capo della sentenza impugnata con cui la C.T.R. aveva ritenuto che la mancata esibizione della prescritta autorizzazione alle indagini finanziarie non comportasse la nullità dell'avviso di accertamento. 2.1. La censura è, in parte inammissibile, in parte infondata. E' inammissibile, per la novità della questione dedotta nell'illustrazione del motivo, laddove nei gradi di merito il ricorrente ha sempre lamentato non l'inesistenza dell'autorizzazione ma la sua mancata esibizione. E' infondata alla luce dell'orientamento consolidato in materia secondo cui (v. in motivazione Cass. 27.07.2021, n. 21493): la disposizione in commento subordina la legittimità delle indagini bancarie e delle relative risultanze all'esistenza dell'autorizzazione e non anche alla relativa esibizione all'interessato e che eventuali illegittimità, nell'ambito del procedimento amministrativo di accertamento, diventano censurabili davanti al giudice tributario a condizione che, traducendosi in un concreto pregiudizio per il contribuente, vengano ad inficiare il risultato finale del procedimento e, quindi, l'accertamento medesimo (cfr., Cass., 26 settembre 2014, n. 20420, Cass., 21 luglio 2009, n. 16874, richiamate dalla ricorrente; id. Cass., 15 giugno 2007, n. 14023). Tale orientamento (ribadito, di recente dalle pronunce di questa Sezione del 10 febbraio e 14 luglio 2017, rispettivamente, nn. 3628 e 17457, del 28 maggio 2018 n. 13353 e del 20 ottobre 2020 n. 22754), risulta maggiormente coerente non solo con la sequenza procedimentale prevista dalla disposizione in parola, che subordina la presentazione della richiesta al parere del dirigente ma soprattutto con l'interesse del privato alla legittimità del provvedimento amministrativo, così come richiede, in via generale, la L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 21-octìes. Come evidenziato dalle pronunce richiamate, va considerato, altresì, che "In materia tributaria, non qualsiasi irritualità nell'acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell'accertamento di per sé, l'inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l'inviolabilità della libertà personale o del domicilio" (Cass. 16 dicembre 2011, n. 27149; id. Cass. nn. 13353 del 2018 e 22754 del 2020)». 2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia la sentenza impugnata di nullità per omessa pronuncia in violazione dell' art. 12, comma 7, della legge 212 del 2000, nonché dell'art.24 della legge n. 4 del 1929 e dell'art.10 della legge 212 del 2000, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 4, cod.proc.civ. e con il terzo motivo, in relazione questa volta al numero 3 del primo comma dell'articolo 360 cod.proc.civ., la violazione delle medesime disposizioni di legge. In sintesi, il ricorrente lamenta che la C.T.R. non abbia pronunciato sulla specifica eccezione relativa all'illegittimo modus operandi dell'Ufficio nella misura in cui era stato negato al contribuente il diritto a un contraddittorio preliminare a causa dell'omessa consegna e redazione di un processo verbale e che, in ogni caso, il Giudice di appello avrebbe violato la normativa di riferimento ritenendo che, nel caso di accertamenti bancari, l'attivazione del contraddittorio preventivo sarebbe una mera facoltà dell'Ufficio. 3. Le censure, connesse, possono esaminarsi congiuntamente, e sono infondate. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte (v., tra le altre di recente Cass.n. 2151 del 29/01/2021)) a integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione. Nel caso in esame, il Giudice di appello ha diffusamente motivato in ordine alla tematica relativa al contraddittorio endoprocedimentale, implicitamente rigettando la specifica eccezione. 3.1. In ogni caso, secondo quanto emerge dal ricorso e dalla stessa sentenza impugnata, non risulta, e comunque non è stato dedotto dal ricorrente, che l'accertamento controverso verta in materia di IVA; né che esso sia stato emesso in seguito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente. Pertanto, va ricordato che, come codesta Corte ha già chiarito, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste, in generale, per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti in materia di contributi non "armonizzati" - quale l'Irpef, della quale si discute nel caso di specie- ed assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. "a tavolino (cfr. Cass., Sez. Un., 09/12/2015, n. 24823, ex plurimis). Con riferimento all'avviso d'accertamento sub iudice, la normativa nazionale non imponeva, a pena di nullità, il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente. Infatti, l'invito al contraddittorio previsto dal d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 14; n. 2, costituisce uno dei poteri istruttori esercitabili dall'Ufficio in via generale, anche per richiedere spiegazioni in ordine ai dati desumibili dalla documentazione bancaria acquisita ai sensi dello stesso d.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, n. 7 e, in quanto passaggio procedimentale facoltativo, non integra una ipotesi di contraddittorio preventivo obbligatorio con il contribuente destinatario degli accertamenti bancari, che sia specificamente previsto dalla legge a pena di illegittimità della successiva emissione dell'atto impositivo (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n.5135, in motivazione).4.Con il quarto motivo si deduce la violazione ad opera della C.T.R. dell'art.32 del d.P.R. n.600 del 1973, dell'art. 2697 cod.civ., dell'art.3 della legge n.241 del 1990 e 7 della legge n.212 del 2000. In sintesi, il ricorrente, premesso di avere depositato sin dal ricorso introduttivo documentazione bancaria dalla quale era evincibile che due conti correnti in essere presso la [OSCURATO:PERSONA] del lavoro non erano allo stesso riferibili, censura la sentenza impugnata per avere ritenuto, assolto l'onere probatorio a carico dell'Ufficio, anche con riferimento a conti correnti intestati a terzi sulla base dell'argomentazione per cui all'Amministrazione finanziaria sarebbe sufficiente elevare una contestazione ai sensi dell'art.32 d.P.R. n.600 del 1973 per invertire l'onere probatorio in capo al contribuente. 5.11 medesimo capo di sentenza viene censurato con il quinto motivo di ricorso, rubricato:Nullità della sentenza per violazione dell'art.36, comma 2, n.4 del D.Igs. 546 del 1992 e dell'art.132, comma 2, n.4 c.p.c., in relazione all'art.360, comma 1, n.4). c.p.c. nonché dell'art.111 della Costituzione:omessa motivazione sui riscontri analitici presentati dal contribuente. Il ricorrente, premesso di avere fornito nei due gradi di giudizio, riscontri analitici delle transazioni bancarie, censura la C.T.R. per avere reso, una motivazione meramente apparente priva di un'effettiva analisi delle osservazioni presentate dal contribuente. 6.Con il sesto motivo, articolato in subordine e in relazione all'art.360, primo comma, num.5 cod.proc.civ., si deduce, per le medesime considerazioni svolte con il quinto motivo, l'omesso esame di un fatto decisivo. 7.Le d censure, connesse, possono trattarsi congiuntamente e sono infondate. 7.1. Secondo la consolidata giurisprudenza di codesta Corte in tema di poteri di accertamento degli uffici finanziari sia il E.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7, riguardo alle imposte sui redditi, che il 4.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, riguardo all'IVA autorizzano l'Ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente (Cass. 7.12.2021, n. 38764). 7.2 Ipotesi, questa, non implausibilmente ravvisata nella fattispecie, posto che il contribuente è stato amministratore (formale o di fatto) delle Società i cui conti correnti sono stati utilizzati ai fini dell'accertamento finanziano contestato. Infatti, la presenza di elementi sintomatici (quali il rapporto di stretta contiguità familiare, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta, l'infedeltà della dichiarazione, l'attività di impresa compatibile con la produzione di utili e, soprattutto, la mancata giustificazione delle movimentazioni bancarie) consente di non limitare l'accertamento fiscale bancario ai conti bancari o postali o ai libretti di deposito intestati al titolare dell'azienda individuale o alla società, ma di estenderlo anche a quelli intestati a terzi (Cass. 9.02.2022, n.4235). Né in tal guisa la C.T.R. è incorsa in una violazione del divieto di doppia presunzione, atteso l'insegnamento di codesta Corte per cui "in tema di accertamenti fondati sulle risultanze delle indagini sui conti correnti bancari, ai sensi del d. P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e del e‘P.R. n. 633 del 1972, art. 51, l'onere del contribuente di giustificare la provenienza e la destinazione degli importi movimentati sui conti correnti intestati a soggetti per i quali è fondatamente ipotizzabile che abbiano messo il loro conto a sua disposizione non viola il principio praesumptum de praesumpto non admittitur, sia perché tale principio è, in realtà, inesistente, non essendo riconducibile agli artt. 2729 e 2697 C.C., né a qualsiasi altra norma dell'ordinamento, sia perché, anche qualora lo si volesse considerare esistente, esso atterrebbe esclusivamente alla correlazione di una presunzione semplice con un'altra presunzione semplice, ma non con una presunzione legale, sicché non ricorrerebbe nel caso di specie" (Cass. nn. 15003 del 2017; 20748 del 2019). Inoltre, per l'altrettanto consolidata giurisprudenza di questa Corte (cfr.Cass. n. 4829 del 11/03/2015; id n.21303 del 2013) in tema di accertamento delle imposte sui redditi, al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività. 7.3 La sentenza impugnata appare rispettosa dei principi sopra enunciati onde va esente da censura dovendosene anche escludere la nullità per la dedotta apparenza della motivazione. Va, all'uopo rammentato che la riformulazione dell'art. 360 c.p.c., comma 1`: n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione" (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n.8053). 7.4. Ciò posto, nel caso di specie, il capo di sentenza impugnata motiva diffusamente la ratio decidendi, posta a base della decisione adottata, la quale è chiaramente identificabile, risultando adeguatamente illustrate, in relazione ai plurimi profili di censura fatti valere, le ragioni che i giudici di appello hanno posto a base del decisum. Al contrario, il mezzo di impugnazione nei termini in cui è formulato (laddove all'accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito in ordine all'assenza di prova concreta contrappone delle mere argomentazioni generiche in ordine alla titolareità dei conti correnti bancari e a generiche triplicazione di poste) appare inammissibilmente teso a un'inammissibile, in questa sede, rivisitazione del fatto come accertato dalla C.T.R. 7.5 Il sesto motivo è inammissibile alla luce del divieto di cui al quarto comma dell'art.348-ter cod.proc.civ., vertendosi in ipotesi di cd. doppia conforme e, in ogni caso, non individuando un fatto, nell'accezione di cui all'invocato art.360, primo comma, num.5 cod.proc.civ. 8.In conclusione, il ricorso va rigettato senza pronuncia sulle spese in assenza di attività difensiva da parte dell'Agenzia delle entrate. 9.Ai sensi dell'art.13 comma 1 quater del d.P.R. n.115 del 2002 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M. Rigetta il ricorso.Ai sensi dell'art.13, comma l'quater;del d.P.R.n.115 del 2002 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il rico