Cassazione n. 11597/2025

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1052/2023R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata edifesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] tore Cantelli ed elettivamente domiciliata all’indirizzo Pec:salvato- [OSCURATO:EMAIL]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –controricorrente – Oggetto:IVA – cartella di pa- gamento –intimazioni di pa- gamento–vizi propri – con- ciliazione fuori udienza – principidi diritto nonché AGENZIADELLE ENTRATE - RISCOSSIONE , in persona del Direttore protempore; –intimata – avversola sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio , n.2564/3/2022, depositata il 6 giugno 2022 e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 4 febbraio 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Pirone ha concluso per il ri- gettodel ricorso. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 2564/3/2022,depositata il 6 giugno 2022 , veniva rigettato l’appello proposto da ll a società [OSCURATO:PERSONA] g ect [OSCURATO:SOCIETA]. , ora in liquida- zione,avverso la sentenza della Commissione t ributaria provinciale diRoma n. 14894/18/2019 la quale aveva rigettato i l ricors o intro- duttivoproposto da lla contribuente avente ad oggetto la cartella di pagamentocon la quale l’agente della riscossione chiedeva alla con- tribuenteil pagamento di somme già oggetto di intimazioni conse- guentialla decadenza dalla rateizzazione del debito concessa in sede di due conciliazion i “ fuori udienza ” stipulate nel gennaio 2017 ex art.48 d.lgs. n. 546 del 1992 relativamente alle imposte accertate conavvisi di accertamento per le annualità 2010 e 2011. 2. Il giudice d’appello disattendeva il motivo di gravame di nullità dellacartella di pagamento per omessa indicazione dei criteri di cal- colodegli interessi , non solo in quanto era stato indicato il titolo della pretesada cui derivare il calcolo ex lege , ma anche in quanto l’entità degli interessi da corrispondere era già stata indicata alla contri- buente in sede di conclusione degli accordi conciliativi . Inoltre, le somme non erano dovute a titolo di IRPEG, avendo la CTP esatta- menterilevato che, come chiarito dall’Ufficio nelle proprie controde- duzionial ricorso introduttivo, il riferimento a tale imposta era solo apparente,atteso che l’utilizzo del codice tributo 9502 derivava uni- camentedal fatto che il sistema informatico non prevedeva specifi- camenteun codice tributo per la sanzione unica derivante da un ac- cordoconciliativo. Infine, non poteva essere accolto il gravame nep- pure relativamente alle addizionali regionali poste indebitamente a caricodi una società di capitali, dal momento che sin dal primo grado digiudizio l’Agenzia aveva comunicato di aver emesso al riguardo un provvedimento di sgravio onde rimediare ad un mero errore di na- turamateriale, altresì provvedendo ad addebitare il medesimo im- portoa titolo di IRAP. 3. La contribuente proponericorso per cassazione affidato a cinque motivi,che illustra con memoria ex art.380 bis. 1 cod. proc. civ., cui replical’Agenzia con controricorso; l’agente della riscossione è rima- sto intimato. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., si deduce la nullità della sentenza per violazionedel combinato disposto degli artt. 7 e 17 d.lgs. 212/2000, 3L. 241/90, 2697 cod. civ., 3, 23, 24, 53 e 97 Cost., con riferimento alcapo della decisione di appello che ritiene legittimo l’impianto mo- tivazionale della cartella, nella parte in cui intima il pagamento di interessie accessori. L a cartella riporterebbe unicamente la cifra glo- bale degli interessi richiesti e, quindi, non sarebbe possibile com- prenderele modalit à seguite nella quantificazione degli interessi ap- plicatiall’imposta dovuta, degli interessi di mora e delle somme ag- giuntive,per omessa indicazione delle relative basi di calcolo e delle percentualiapplicate per ogni annualit à . 2.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibil ità e infon- datezza.Sotto un primo profilo , i l mezzo di impugnazione non censura in modo specifico l’accertamento fattuale compiuto dal giudice d’ap- pellosecondo cui «l’entit à degli interessi da corrispondere era stata già indicata alla contribuente in sede di conclusione degli accordi conciliativi»(cfr. p.3 sentenza impugnata) . E’vero che a pag.26 del ricorso si afferma che nella cartella di pa- gamentola sorte capitale sarebbe indicata in maniera errata essendo imputataa « interessi su [OSCURATO:PERSONA] I RPEF » incompatibili conuna società di capitali e a sanzioni IRPEG non indicate negli atti presupposti(intimazioni di pagamento e accordi conciliativi), che il «tempo» non sarebbe indicato e né potrebbe essere conoscibile il «tasso»percentuale non essendo specificata idoneamente la « tipo- logiadi interessi applicati » ( ibidem ) , ma la cartella non è riprodotta nelricorso, come sarebbe stato onere della ricorrente fare, né è re- peritaagli atti nel fascicolo telematico benché sia indicata tra gli al- legatidel ricorso. Inoltre,sotto un ulteriore e concorrente profilo, trova applicazione la giurisprudenza delle Sezioni Unite della Corte (Cass. n. 22281 del 2022) secondo cui la cartella di pagamento, allorché segua l'ado- zionedi un atto fiscale che abbia già determinato il "quantum" del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, è congruamente motivata- con riguardo al calcolo degli interessi nel frattempo ma- turati - attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'importo per gli ulteriori accessori, indicazione chesoddisfa l'obbligo di motivazione prescritto dall'art. 7 della l. n. 212del 2000 e dall'art. 3 della l. n. 241 del 1990. Inoltre,con riferimento all’intimazione di pagamento, Cass. n. 27504 del23/10/2024 ha stabilito che, allorché questa segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il quantum del debito di impostae gli interessi relativi al tributo, è congruamente motivata - conriguardo al calcolo degli interessi nel frattempo maturati - con il semplice richiamo all'atto impositivo ed alla cartella presupposti e conla quantificazione dell'importo per gli ulteriori accessori, indica- zioneche soddisfa l'obbligo di motivazione prescritto dall'art. 7 della l.n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della l. n. 241 del 1990. Nel caso di specie, come ricorda la stessa ricorrente, la cartella di pagamentoè stata preceduta da una pluralità di atti portati alla sua conoscenzain relazione al debito, in particolare intimazioni di paga- mento e accordi conciliativi e perciò la cartella non costituisce il primo atto riguardante la pretesa per interessi, e quindi non deve necessariamente indicare, oltre all'importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati - la quale può co- munque anche essere implicitamente desunta dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesaovvero del tipo di tributo a cui questi accedono - e la decor- renzadalla quale gli accessori sono dovuti, fermo restando che non ènecessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente appli- catio delle modalità di calcolo. 3. Con il secondo motivo la ricorrente, in riferimento all’art. 360, primocomma, n. 3 cod. proc. civ., deduce la n ullità della sentenza perviolazione del combinato disposto degli artt. 7 e 17 L . 212/2000, 3L 241/90, 2697 c od . c iv ., 3, 23, 24, 53 e 97 Cost., perché avrebbe dovuto accogliere l’appello e, in riforma della sentenza di primo grado,dichiarare illegittimo l’atto esattivo, per carenza di impianto motivazionale,nella parte in cui intima il pagamento delle pretese di AddizionaleRegionale IRPEF e sanzione IRPEG non previste negli atti presupposti. 4.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibil ità e infon- datezza. 4.1. Innanzitutto, la censura impinge nell’accertamento fattuale svoltodal giudice del gravame , il quale, vagliando gli atti, ha stabilito che«il riferimento all’IRPEG era solo apparente, atteso che l’utilizzo delcodice tributo 9502 derivava unicamente dal fatto che il sistema informatico non prevedeva specificamente un codice tributo per la sanzioneunica derivante da un accordo conciliativo» (p.3 sentenza) .Inricorso non si prospetta né si dimostra che tale accertamento fat- tualesia errato . 4.2.Inoltre, non è condivisibile la difesa della ricorrente secondo cui ilgiudice avrebbe dovuto limitarsi ad una pronuncia di mer o annul- lamento,senza alcun intervento sostitutivo, poiché il processo tribu- tariosi connota per esser e di "impugnazione - merito", in quanto di- retto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell’Ufficio (Cass. Sez. 5, ordi- nanza n. 18777 del 10/09/2020). Non si configura dunque alcuna nullitàdella sentenza per i profili evidenziati nel motivo. 5.Il terzo motivo, ex art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., lamentala nullità della sentenza per violazione del combinato dispo- stodegli artt. 26 d. P . R . 602/73, 3 bis comma 1, della legge 53/1994, 3bise 6 - ter d . l gs. 7 marzo 2005, n. 82 “Codice dell’amministrazione digitale”,4 co mma 7, 14 e 16 co mma 2 del d. P . R . 68/2005, perché il g iudice avrebbe dovuto rilevare l’inesistenza della notifica della cartelladi pagamento notificata via pec da indirizzo sconosciuto non presentenei Registri ufficiali pec, non sanabile dalla proposizione del ricorsoe rilevabile in ogni stato e grado del processo. 6.Il motivo è inammissibile in quanto nuovo. Lasentenza impugnata non fa menzione della questione e in ricorso sievidenzia che, in primo grado, la società aveva impugnato la car- telladi pagamento per il diverso profilo di essere stata notificata con estensionepdf e non p7m tipica dei files formato digitale. Pertanto, nonera stata posta in discussione la legittimit à della provenienza dal soggetto mittente sotto il differente profilo della mancata deriva- zioneda idoneo indirizzo di posta elettronica certificata. Vainoltre affermato in diritto, che, diversamente da quanto ritenuto dalla ricorrente, il profilo di censura dell’utilizzo di un indirizzo non presentenei Registri ufficiali pec non solo non è idoneo a determi- narel’inesistenza della notificazione, ma la questione non ̀ neppure rilevabilein ogni stato e grado del giudizio, poich ́ costituisce even- tuale oggetto di un’eccezione in senso stretto scrutinabile solo su tempestivarichiesta della parte interessata e tempestiva riproposi- zionein appello . 7.Con il quarto motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n n . 3e 4 cod. proc. civ., si deduce la nullità della sentenza per soprag- giuntamancanza di titolo, per intervenuto annullamento della pre- suppostaintimazione di pagamento emessa dall’Agenzia Entrate per l’anno2010, in violazione degli artt. 12 d. P . R . 602/73, 53 Cost., 48 ter,comma 3 , del d . lgs. n. 546/92, 10 , comma 2, della L. 27 luglio 2000n. 212 , 22 del d . l gs. 472/97 . Evidenzia la ricorrente che l’intimazione di pagamento relativa all’anno2010, posta a base della cartella di pagamento, in quanto emessa a seguito di accordo conciliativo, era stata annullata dalla CTRdel Lazio con sentenza n. 3072 del 2022. Pertanto, secondo la ricorrente, «venuta meno l’intimazione di pagamento emessa dall’Agenzia delle entrate DP2 di Roma a seguito della decadenza dalla rateizzazione degli importi derivanti dall’accordo conciliativo, necessariamente nulla dovr à considerarsi la cartella di pagamento relativamentealla pretesa per l’anno 2010, quantomeno per gli im- porti non specificamente ricompresi nell’accordo conciliativo» ( v. p.39del ricorso) . 8.Il motivo non può trovare ingresso , per le ragioni che seguono . Ifatti rilevanti sono ricostruiti come segue: la società contribuente è stata destinataria di due avvisi di accertamento e ha quindi con- clusonel gennaio 2017 con l’Amministrazione finanziaria due accordi conciliativi“fuori udienza ” ex art. 48 d.lgs. n. 546 del 1992 ; l a so- cietà non ha rispettato gli accord i omettendo di pagare già la se- condarata e, decaduta dal beneficio è stata destinataria di due inti- mazionidi pagamento notificatele dall’Agenzia e, quindi, della car- telladi pagamento impugnata in questa sede, perché le intimazioni , separatamente impugnate, erano rimas te senza effetto ; l ’intima- zionedi pagamento relativa all’anno 2010 è stata annullata con la sentenza della CTR n. 3072/2022 , mentre l ’intimazione di paga- mentorelativa all’anno 2011 è stata confermata con altra sentenza delgiudice d’appello . Inparticolare, la ricorrente invoca nel presente processo la statui- zionedella sentenza della CTR n. 3072/2022 assumendo che sia ido- neaa travolgere la cartella di pagamento emessa a valle dell’intima- zionedi pagamento per il 2010 (oltre che di quella per il 2011). 9.Tale prospettazione non è condivisibile per più profili. 9.1.Innanzitutto, su un piano fattuale, non vi è prova agli atti che la sentenza della CTR n. 3072/2022 sia definitiva . La ricorrente non lo afferma né nel corpo del ricorso né nella memoria autorizzata , limitandosia riferire che la sentenza, successiva all’emissione della cartella, è immediatamente esecutiva ex art.69, d.lgs. n. 546 del 1992. Specularmente, la difesa dell’Agenzia in controricorso afferma che non vi sarebbe un interesse processuale ex art. 100 cod. proc. civ. incapo alla ricorrente per quanto attiene alle somme dovute aventi titolonell’intimazione di pagamento n. 25888 relativa all’anno d’im- posta2010, in quanto l’Amministrazione avrebbe già provveduto allo sgraviodelle somme ad esso afferenti. Tuttavia, non solo nella me- moriaautorizzata la società afferma che nessun eventuale sgravio le è stato comunicato, ma neppure la controricorrente fornisce prova alcunadelle proprie deduzioni. 9.2.Sotto un secondo profilo , il Collegio constata che alla base del presentecontenzioso vi sono più atti autonomamente impugnabili ai fini dell’art.19, d.lgs. n. 546 del 1992 e concretamente impugnati dalla società in più processi davanti al giudice , di cui la cartella è quellooggetto del ricorso introduttivo di questo giudizio . Orbene,in diritto va affermato in relazione alla presente fattispecie innanzituttoche: «Inapplicazione dell’art.48, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, conciliazione “fuori udienza”, nel testo applicabile ratione temporis,modificato dal d.lgs. del 24/09/2015, n. 156, arti- colo 9, l 'accordo costituisce già il titolo per la riscossione delle somme dovute all'ente impositore e per il pagamento dellesomme dovute al contribuente, con la conseguenza che nonvi è necessità per l’Amministrazione di notificare , ant e- riormente alla cartella di pagamento, un’intimazione per ri- chiedere il recupero delle rate non versate in dipendenza dell’accordorimasto inadempiuto. » . Nelcaso di specie, l’Amministrazione, indipendentemente dal nomen iuris adottato, che richiama l’ex art.29, comma 1, lett. a), d.l. n.78/2010, constatato l’inadempimento dell’accordo, prima dell’emissionedella cartella , benché non fosse necessario , ha notifi- cato un atto, che dev’essere considerato un mero invito al paga- mento, il quale è stato impugnato avanti al giudice tributario ed è stato annullato dalla citata sentenza n.3072/2022 per un vizio suo proprio. 9.3.Al proposito, va ulteriormente affermato in diritto che: «L’annullamentodi un invito al pagamento per vizio proprio, nellaspecie vizio di motivazione, non è di per sé idone o ad incidere sulla debenza del tributo oggetto del la successiv a cartella di pagamento, a meno che nel frattempo il credito erariale sia prescritto, non essendo l’atto annullat o più ido- neoad interrompere la prescrizione . » . Orbene,alle p agine 38 e 39 del ricorso viene sintetizzata la motiva- zionedella sentenza n.3072/2022 nel senso che : « L’intimazione di pagamenton. 25888 relativa all’anno 2010 a base della cartella di pagamentoche ci occupa, perché emessa a seguito dell’accordo con- ciliativo500005/2017 su accertamento TK503M101978/2014 è stata annullatadalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio (Sez. 7) con sentenza n. 3072 depositata il 03/07/2022 (ora doc.10), nella quale si legge: “Ma il motivo dirimente ai fini del decidere, come ragionepiù liquida (cfr Cass. n. 26541/2021 che ne ravvisa il fonda- mento nel principio di economia processuale), in quanto questione ritenutadi più agevole soluzione, che rende non necessario l’esame dellealtre censure perché assorbite, è quello relativo alla illogicità e intrinsecaincongruenza dell’avviso di intimazione, che ne determina l’annullamento in accoglimento del gravame. L’atto impositivo, in- fatti,per giustificare la pretesa impositiva riporta, nella prima parte, il riferimento corretto all’avviso di accertamento n. TK503M101978/2014, correlato alla conciliazione n. TK 500005/2017 del 17/01/2017, ma lo riferisce all’anno – errato - 2011e poco più sotto richiama, sempre a giustificazione del mede- simo richiesto pagamento, il diverso – non pertinente – avviso di accertamento n. TK503M101980/2014, correlato alla conciliazione del 17/01/2017 (in realtà corrispondente al diverso n. TK500004/2017)e lo riferisce all’anno – errato – 2010, rendendo di fattoincomprensibili, illogiche e incongrue le ragioni del pagamento richiesto”. E’ evidente che trattasi di refusi ed errori materiali che incidonogravemente, compromettendola, sulla chiarezza che l’atto impositivoè tenuto ad avere, per garantire alla parte contribuente lacomprensione dell’esatto titolo della pretesa tributaria, nell’ottica delrispetto dei doveri di buona amministrazione da parte dell’ammi- nistrazionefiscale, la quale – in caso si accorga di errori formali o sostanzialinell’atto emanato – è tenuta quanto meno ad emendarlo conuna tempestiva rettifica integrativa, se non a sostituirlo con altro regolare atto. L’appello è pertanto fondato e la sentenza appellata merita riforma, con integrale annullamento dell’atto di intimazione n.25888, notificato il 01/03/2018 e correlato alla decadenza dalla rateizzazioneconcessa dalla conciliazione n. 500005/2017 per l’av- visodi accertamento n. TK503M101978/2014, relativo all’anno 2010 (…)». L’annullamentodell’intimazione a monte è stato perciò dovuto a meri refusied errori materiali che secondo il giudice hanno comprome sso lachiarezza della motivazione e, dunque, la decisione non incide di persé sulla pretesa portata dalla cartella impugnata a valle . Né si deve ritenere che nel frattempo si sia prescritto il relativo credito erarialeche l’intimazione avrebbe potuto interrompere , poiché la cir- costanzanon è stata neppure dedotta dalla ricorrente. 9.4. Il mezzo di impugnazione è a maggior ragione infondato per quantoriguarda gli importi dovuti aventi titolo nell’altro atto di inti- mazione,relativo all’anno d’imposta 2011 che , a differenza del 2010, è stato confermato con sentenza n. 3375/06/22 dep ositata il 19/07/2022della CTR Lazio. 10. Con il quinto motivo si prospetta, in riferimento all’art. 360, primocomma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza per illegittima condanna al pagamento delle spese di lite, in violazione dell’art.15 d . l gs. 546/92 per avere il giudice del gravame illegitti- mamente condannato la societ à al pagamento delle spese di lite, ancheperch́ l’Agenzia delle entrate era difesa da proprio funziona- rio,con violazione degli artt. 11, 12 e 15 d.lgs. 54671992. 11.Il motivo è infondato. Va reiterato anche nella presente fattispe- cieche, in diritto, i n tema di contenzioso tributario, all'Amministra- zionefinanziaria assistita in giudizio dai propri funzionari , in caso di vittorianella lite, spetta, ai sensi dell'art. 15, comma 2 bis, del d.lgs. 31dicembre 1992, n. 546, la liquidazione delle spese che va effet- tuata applicandosi la tariffa vigente per gli avvocati e procuratori, conla riduzione del venti per cento degli onorari di avvocato, quale rimborso per la sottrazione di attività lavorativa dei funzionali me- desimi, utilizzabile altrimenti in compiti interni di ufficio e tenuto contodell'identità della prestazione professionale profusa dal funzio- nariorispetto a quella del difensore abilitato (Cass. n. 24675/2011; conforme,da ultimo Cass. n.1019/2024) . La ricorrente non argomenta nemmeno in ordine al fatto che l’im- portoindividuato non tenga conto della riduzione del venti per cento previsto dalle disposizioni per la liquidazione del compenso per gli avvocati. 12.In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato e le spese di lite, liquidate in fa