Cassazione n. 29979/2021

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 26776/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso il suo studio in Roma, via Gomenizza, 3. – controricorrenti – F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 26776/2017 Numero sezionale 5537/2021 Numero di raccolta generale 29979/2021 Data pubblicazione 25/10/2021 Avverso la sentenza n. 538/01/2017 della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE, depositata il 05/04/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre 2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) del Piemonte, con la sentenza sopra indicata, ha accolto limitatamente alla voce “spese per alberghi e per ristoranti” l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate contro la [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (svolgente attività di agenzia assicurativa) ed i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Torino (n. 110/2016) che, dopo averli riuniti, aveva accolto i ricorsi con i quali i contribuenti avevano impugnato gli avvisi di accertamento che, per il periodo d’imposta 2008, riprendevano a tassazione costi indeducibili, ai fini IRAP (nei confronti della società) e IRPEF (nei confronti dei soci, ai quali il reddito della società era stato imputato per trasparenza); 2. la C.T.R., per quanto ancora rileva (ed a prescindere quindi dalla statuizione sulle spese per alberghi e per ristoranti, sulla quale si è formato il giudicato), ha disatteso l’appello dell’Ufficio circa la ripresa a tassazione del costo della “rivalsa agenti”. [OSCURATO:PERSONA] regionale, in sostanza, non ha condiviso il “teorema” dell’Amministrazione finanziaria (“A.F.”) secondo cui quel costo, in quanto equiparabile all’avviamento, sarebbe deducibile in diciotto quote annuali (ai sensi dell’art. 103, comma 3, t.u.i.r.), ed ha invece aderito alla ricostruzione del giudice di primo grado, in base alla quale la rivalsa sarebbe deducibile in un unico esercizio (ai sensi dell’art. 108, comma 1, t.u.i.r.), quale spesa di natura previdenziale; 3. l’Agenzia ricorre con tre motivi; i contribuenti resistono con controricorso; r.g. n. 26776/2017 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 26776/2017 Numero sezionale 5537/2021 Numero di raccolta generale 29979/2021 Data pubblicazione 25/10/2021 Considerato che: (a) preliminarmente, è priva di fondamento l’eccezione dei contribuenti d’inammissibilità del ricorso per cassazione dell’Agenzia per decorrenza del termine (breve) per impugnare e passaggio in giudicato della sentenza della C.T.R., notificata all’Ufficio il [OSCURATO:DATA_NASCITA], ed oggetto di ricorso per cassazione notificato a mezzo PEC il 06/11/2017. Infatti (cfr. in termini Cass. 09/06/2021, n. 16408), l’Agenzia (che nell’epigrafe del ricorso richiama la sospensione ex lege) si è avvalsa della sospensione del termine di impugnazione di cui all’art. 11, comma 9, del d.l. 24 aprile 2017, n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2018, n. 96 («Per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore del presente articolo fino al 30 settembre 2017»), mentre la tesi dei controricorrenti, in base alla quale la sospensione opererebbe soltanto se il contribuente dichiarasse di volersi avvalere della definizione agevolata (ai sensi del comma 8 dell’articolo 11) appare inconferente sul piano giuridico e in contrasto con l’univoco significato letterale del comma successivo; 1. con il primo motivo di ricorso [«1. Violazione degli artt. 34 e 37 del C.C.N.L. Agenti di Assicurazione, violazione degli artt. 1362 e 1363 cod. civ. – Denunzia ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 3 cod. proc. civ.»], l’Ufficio censura la sentenza impugnata per essere incorsa nell’erronea applicazione della normativa di riferimento e per avere, pertanto, attribuito alla rivalsa degli agenti assicurativi funzione previdenziale e la natura di costo di impianto e ampliamento, ossia di un costo pluriennale interamente deducibile in un unico esercizio, anziché quella di bene immateriale equiparabile all’avviamento (quale costo nella specie frazionabile in 18 quote annuali) di cui ha beneficiato l’agente subentrante a quello cessato r.g. n. 26776/2017 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 26776/2017 Numero sezionale 5537/2021 Numero di raccolta generale 29979/2021 Data pubblicazione 25/10/2021 (destinatario, quest’ultimo, dell’indennizzo corrisposto dalla società preponente, nella specie [OSCURATO:PERSONA], ed oggetto di rivalsa verso il nuovo agente); 2. con il secondo motivo [«2. Nullità della sentenza. – Violazione dell’art. 115 c.p.c. – Denunzia ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 4 cod. proc. civ.»], si censura la sentenza impugnata per avere omesso l’esame dell’ampia documentazione, prodotta dall’Ufficio, idonea a confermare la fondatezza della tesi erariale. In dettaglio, ad avviso della ricorrente, quella documentazione dimostra che la rivalsa era stata applicata dalla Compagnia assicurativa all’agente subentrante (la [OSCURATO:PERSONA]) per le indennità (previste dall’accordo nazionale) corrisposte all’agente uscente ([OSCURATO:PERSONA]) con riferimento a quello che la lettera di nomina di [OSCURATO:PERSONA] ad agente capo del [OSCURATO:DATA_NASCITA] definiva il “portafoglio clienti” del predecessore; 3. con il terzo motivo [«3 Violazione dell’art. 2555 cod. civ. – Denunzia ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 3 cod. proc. civ.»], si censura la sentenza impugnata per avere erroneamente ritenuto che l’avviamento acceda ed afferisca ai beni di proprietà dell’imprenditore, senza considerare che anche il portafoglio clienti dell’agente subentrante è suscettibile di essere ricompreso nella nozione di azienda (art. 2555, cod. civ.); 4. il secondo motivo, da esaminare prima degli altri due perché attiene ad un error in procedendo, è inammissibile; va data continuità alla giurisprudenza sezionale per la quale «Qualora il ricorrente, in sede di legittimità, denunci l’omessa valutazione di prove documentali, per il principio di autosufficienza ha l’onere non solo di trascrivere il testo integrale, o la parte significativa del documento nel ricorso per cassazione, al fine di consentire il vaglio di decisività, ma anche di specificare gli argomenti, deduzioni o istanze che, in relazione alla pretesa fatta valere, siano state r.g. n. 26776/2017 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 26776/2017 Numero sezionale 5537/2021 Numero di raccolta generale 29979/2021 Data pubblicazione 25/10/2021 formulate nel giudizio di merito, pena l’irrilevanza giuridica della sola produzione, che non assicura il contraddittorio e non comporta, quindi, per il giudice alcun onere di esame, e ancora meno di considerazione dei documenti stessi ai fini della decisione.» (Cass.21/05/2019, n. 13625). Nella specie la doglianza è priva di autosufficienza giacché l’ufficio si è limitato a trascrivere, nel ricorso per cassazione, il passo della lettera di nomina ad agente capo del 28/03/2006, del quale assume la decisività, ma ha trascurato di indicare gli argomenti, le deduzioni o le istanze, puntualmente dedotti, in relazione a quel documento, avanti al giudice di merito, che la C.T.R. avrebbe omesso del tutto di prendere in considerazione ai fini della formazione del proprio convincimento; 5. il primo e il terzo motivo, da esaminare insieme per connessione, sono fondati; 5.1. in passato questa Corte (Cass., Sez. 2, 23/07/2007, n. 16193) ha chiarito che «In tema di rapporto di agenzia, la rivalsa che, secondo l’art. 37 dell’Accordo nazionale agenti del 16 settembre 1981, il preponente ha diritto di esercitare nei confronti dell’agente subentrante, a titolo di rimborso dell’indennità versata all’agente cessato a compensazione del perduto avviamento, deve essere determinata avendo riguardo al parametro preponderante, seppur non esclusivo, del valore economico del portafoglio attribuito all’agente subentrante.». In altri termini, è stata riconosciuta (da Cass. n. 16193/2007, in motivazione) una stretta correlazione tra tale indennità e il valore economico del portafoglio attribuito all’agente subentrante, e ciò spiega perché il pagamento della rivalsa dell’indennità corrisposta dall’impresa preponente all’agente cessato, sia posto a carico dell’agente subentrante, che trae immediata utilità dall’avviamento (cioè dal “portafoglio clienti”) del predecessore; r.g. n. 26776/2017 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 26776/2017 Numero sezionale 5537/2021 Numero di raccolta generale 29979/2021 Data pubblicazione 25/10/2021 5.2. analoghi concetti sono stati affermati dalla Sezione lavoro di questa Corte (cfr. ex aliis Cass. Sez. L. 24/10/2018, n. 27021, che, in motivazione, menziona Cass. n. 16193 del 2007; sulla qualificazione giuridica della c.d. “rivalsa di portafoglio” si veda altresì Cass.26/07/2021, n. 21353), che ha chiarito che l’agente generale che subentra al subagente riceve sì un’agenzia dotata di avviamento, ma ha l’obbligo di far fronte al pagamento della rivalsa, a titolo di rimborso dell’indennità versata dalla preponente all’agente cessato a compensazione del perduto avviamento, con la precisazione che tale rivalsa è parametrata al valore economico del portafoglio attribuito all’agente subentrante; 5.3. così inquadrata, sul piano civilistico, la figura dell’indennità/rivalsa, non v’è ragione perché essa, sul versante tributario, non sia assoggettata alle regole previste dal [OSCURATO:PERSONA] per l’ammortamento dei beni immateriali (art. 103, t.u.i.r.), ossia alla prescrizione del terzo comma, per cui «Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso»; 5.4. nel caso in esame, la C.T.R. non si è attenuta a questi princìpi di diritto, e ha erroneamente affermato che la “rivalsa agenti” era deducibile, in unica soluzione, nell’annualità (il 2008) nella quale era stata “spesata”, ossia nell’esercizio in cui quel costo era stato sostenuto, in applicazione dell’art. 108, comma 1, t.u.i.r., nella formulazione ratione temporis vigente; 5.5. per completezza di esame, è utile rimarcare che il dictum della C.T.R. non è supportata dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 35/E, 27 luglio 2011, in punto di “Indennità di cessazione del rapporto di agenzia ex articolo 1751 c.c. - Rivalsa della società nei confronti dell’agente subentrante”, e dalla nota n. 32-09-000107 del 23 luglio 2009, dell’Istituto per la vigilanza sulle assicurazioni private e di r.g. n. 26776/2017 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 26776/2017 Numero sezionale 5537/2021 Numero di raccolta generale 29979/2021 Data pubblicazione 25/10/2021 interesse collettivo (ISVAP) (che la sentenza qui impugnata richiama), le quali si limitano ad affermare che le indennità erogate dalle compagnie di assicurazione agli agenti uscenti, per la parte soggetta a rivalsa, e l’importo alle stesse corrisposto da parte degli agenti subentranti, oggetto di rivalsa, hanno contabilmente natura patrimoniale e, pertanto, non transitano a conto economico, senza però trattare direttamente il tema centrale di questo giudizio relativo ai criteri di contabilizzazione delle dette indennità da parte degli agenti subentranti; 6. in conclusione, accolti il primo e il terzo motivo e dichiarato inammissibile il secondo motivo, la sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla C.T.R. del Piemonte, in diversa composizione, che riesaminerà la vicenda attenendosi ai princìpi di diritto sopra enunciati, e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, dichiara inammissibile il secondo motivo, cassa la sentenza impugnata, in relazio