Cassazione n. 17423/2023

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 9797-2014proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Rom a , presso l o studio dell’Avvocato [OSCURATO:PERSONA],che la rap presenta e dife nde giusta procura speciale estesa a margine del ricorso -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore,elettivamente domiciliata in Rom a , presso l o studio dell’Avvocato [OSCURATO:PERSONA],che la rappresenta e difende giusta procura speciale estesa in calce al controricorso -controricorrenti– avverso la sentenza n. 618/01/2013 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdel LAZIO , depositata l’8 / 10/ 2013 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata, - tenutasi in modalità da remoto previo decreto di autorizzazione del Presidente del Collegio - del l’8 / 6 / 20 2 3 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssaANTONELLA DELL'[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso, affidato a tre motiv i , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Lazioaveva respinto l’appello dell’ente ed accolto l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 266/57/2012della [OSCURATO:PERSONA] di Roma in parziale accoglimento dei ricorsi, riuniti, proposti a vverso avvis i di accertamento per maggiore imposta di registro, relativa al valore di cespiti immobiliari acquistati dalla ricorrente con atti registrati in data 25/3/2008 , e successivecartelle esattoriali; l’Agenziadelle entrate e la Concessionaria resist ono con controricorso ; l’ente ricorrente ha da ultimo depositato memoria illustrativa delle proprie ragioni [OSCURATO:PERSONA] 1.1. con il primomotivo parte ricorrente denuncia violazione di norme di diritto (artt. 51 e 52d.P.R. 26/4/1986 n. d.P.R. 26/4/1986 n. 131, art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 1 legge 7.8.1990 n. 241, artt. 24, comma 2, e 97 Cost.)e lamenta che la [OSCURATO:PERSONA] abbia erroneamente ritenuto assolto l'obbligo di motivazione degli atti impositivi impugnati,motivati per relationem ad una stima dell' A genzia del Territorio,ad essi allegata, e motivata a sua volta per relationem ad altre stime,«relative a terreni ... ubicati nella stessa località ed aventi le stesse caratteristiche», non allegate a tali atti , né in altro modo portate a conoscenza dellacontribuente; 1.2. la doglianza è infondata; 1.3.va premesso che la violazione delle norme costituzionali non può essere prospettata direttamente come motivo di ricorso per cassazione ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., in quanto il contrasto tra la decisione impugnata e i parametri costituzionali, realizzandosi sempre per il tramite dell'applicazione di una norma di legge, deve essere portato ad emersione mediante l'eccezione di illegittimità costituzionale della norma applicata (cfr. Cass. n. 15879 del 15/06/2018); 1.4. a seguire, questa Corte ha in più occasioni affermato che«in tema di imposta di registro, l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica del valore risulta assolto quando l’Ufficio enunci il petitum ed indichi le relative ragioni in termini sufficienti a definire la materia del contendere, con la conseguenza che va considerato adeguatamente motivato l’avviso di accertamento che rinvii ai dati contenuti in una stima effettuata dall’UTE» (cfr. Cass.n. 25559 del 2014 , 6928 del 2011; Cass.n. 21515 del 2005); 1.5.l’accertamento e, quindi, il giudizio sull’accertamento può essere motivato legittimamente con riferimento ad elementi extra testuali che il contribuente è in grado di conoscere (quale la relazione di stima UTE), posto che, pure in tali casi, il contribuente è messo in condizioni di identificarne compiutamente i termini e le ragioni dell’accertamento in questione, e quindi di approntare la propria difesa, mentre dal canto suo, l’Amministrazione non può addurre in giudizio altre diverse ragioni di accertamento (cfr. Cass. n. 5106 del 2001; Cass. n. 793 del 2000; Cass.n. 10969 del 1996); 1.6. in tema di imposta di registro, ai fini del rispetto dell'obbligo di motivazione dell'avviso di rettifica di cui all'art. 52, commi 2 e 2 bis, del d.P.R. n. 131 del 1986, è inoltre sufficiente la riproduzione del contenuto essenziale degli atti utilizzati come parametro di riferimento, con la specificazione che trattasi, per ciascun atto, di valori dichiarati o accertati, essendo anche in questo modo adempiuto l'obbligo di allegare all'avviso l'atto tenuto in considerazione ai fini della comparazione (cfr. Cass. n. 381 del 2022, Cass. n. 3388 del 2019, Cass. n. 21066 del 2017); 1.7. ne consegue che, fermo restando l'onere della prova gravante sulla Amministrazione, è sufficiente che la motivazione contenga l'enunciazione dei criteri astratti, in base ai quali è stato determinato il maggior valore senza necessità di esplicitare gli elementi di fatto utilizzati per l'applicazione di essi, in quanto il contribuente, conosciuto il criterio di valutazione adottato, è già in condizione di contestare e documentare l'infondatezza della pretesa erariale, senza poter invocare la violazione, ai sensi dell'art. 52, comma 2-bis, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, del dovere di allegazione delle informazioni utilizzate, ove il contenuto essenziale degli atti sia stato riprodotto sull' avviso di accertamento (cfr. Cass.n. 22148 del 2017 cit. ; Cass. n. 25153 del 2013; Cass. n. 14027 del 2012); 1.8. gli attiimpugnati, che fanno rinvio alla perizia di stima effettuata dall’UTE, ad essi allegata,«che ha tenuto conto sia dell’ubicazione che della potenzialità di utilizzo del terreno», dev ono ritenersi , quindi, adeguatamente motivati, essendo stati inoltre specificamente indicati i terreni oggetto di stima compara tiva, senza che sussistesse anche l’ulteriore obbligo di allegare eventuali stime relative ai suddetti terreni; 2.1. con il secondo motivo parte ricorrente denuncia violazione di norme di diritto (art. 2697 cod. civ., art. 115 cod. proc. civ.) e lamenta che la Commissione tributaria regionale abbia violato i principi generali in tema di distribuzione dell’onere della prova avendo respinto le censure della contribuente circa l’erroneità della mancato assolvimento all'onere probatorio in capo all'Ufficio, non potendo ritenersi che la valutazione dell'UTE possa assumere valore probatorio equiparabile a quello di un atto pubblico, trattandosi processualmente di un atto di parte, è in astratto corretta, ma nel caso in esame non ha pregio; 2.3. se è ben vero che da un'attenta lettura della giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass.n. 7935 del 2002; n. 5645 del 2006; n. 8586 del 2006; n. 21759 del /2009), si desume che la stima dell'UTE non possa far fede alla stregua di un atto pubblico e, pertanto, non ne abbia la stessa elevata valenza probatoria, purtuttavia, a differenza di quanto asserito dalla ricorrente, essa ha sicuramente un certo valore probatorio qualora risulti fondata, secondo il prudente apprezzamento del giudice di merito, su oggettivi e certi elementi di riscontro; 2.4. in altri termini, in tema di accertamenti tributari, qualora la rettifica del valore di un immobile si fondi sulla stima dell'UTE o di altro ufficio tecnico, che ha il valore di una semplice perizia di parte, il giudice investito della relativa impugnazione, pur non potendo ritenere tale valutazione inattendibile solo perché proveniente da un'articolazione dell'Amministrazione finanziaria, non può considerarla di per sé sufficiente a supportare l'atto impositivo, dovendo verificare la sua idoneità a superare le contestazioni dell'interessato ed a fornire la prova dei più alti valori pretesi ed essendo, altresì, tenuto ad esplicitare le ragioni del proprio convincimento (cfr. Cass. n. 6139del 2021 , Cass. n. 9357 del 2015 ); 2.5. nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale, come risulta dalla sentenza impugnata, aveva ritenuto attendibile la valutazione dell'Ufficio in quanto fondata su dettagliata stima dell'Agenzia del territorio, e, pertanto, il giudice di appelloha ritenuto legittima la pretesa erariale, fondata su di essa,basandosi non solo sulla detta perizia, ma pure, alla luce delle contestazioni della ricorrent e , sulle conclusioni della sua relazione di parte, ritenuta generica e dunque inattendibile sotto il profilo probatorio;2.6. la Commissione tributaria regionale, dunque, non si è limitata a ritenere attendibile tout court la suddetta stima dell’UTE ma ha verificato, in concreto, che la stima fosse idonea a superare le contestazioni dell'interessato ed a fornire la prova dei più alti valori pretesi, esplicitando in motivazione le ragioni del proprio convincimento, come dianzi trascritto; 2.7. la sentenza impugnata si è pertanto conformata ai principi di diritto sin qui illustrati, andando così esente dalle censure in diritto formulate dalla ricorrente; 2.8.non può peraltro tenersi conto dei rilievi, meramente fattuali, che imporrebberoa questa Corte lo svolgimento di apprezzamenti incompatibili con la cognizione di legittimità, secondo cui il valore degli immobili sarebbe stato di gran lunga inferiore rispetto a quella di stima sulla base delle risultanze della perizia di parte, trattandosi di considerazioni frutto di apprezzamenti soggettivi della ricorrente e che avrebbero, in ogni caso, essere oggetto di censura sotto il profilo motivazionale, in alcun modo formulatadalla parte contribuente; 2.9.è opportuno, infine, evidenziareche il comma 5 bis dell’art.7 d.lgs. n. 546/1992, introdotto con l’articolo 6 della legge n. 130/2022, ha ribadito, in maniera circostanziata, l’onere probatorio gravante in giudizio sull’[OSCURATO:PERSONA] in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali, come nel caso di specie, non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio; 2.10. pertanto, la nuova formulazione legislativa(«L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni») non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale (cfr. Cass. n. 31878/2022 in motiv.); 3.1.con il terzo motivo l’associazione ricorrente denuncia viola zione di norme di diritto (art. 26 d.P.R. 29/9/1973, n. 602, art. 14 legge 20/11/1982, n. 890, art. 149 cod. proc. civ., art. 60 d.P.R. 29/9/1973, n. 600) e lamenta che la Commissione tributaria regionale abbia erroneamente ritenuto validamente notificate le cartelle impugnate nonostante la mancata compilazione delle relate di notifica; 3.2. la censura è infondata; 3.3. trattandosi, nel caso in esame, di notifica effettuata a mezzo del servizio postale mediante invio diretto, da parte del concessionario, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, prevista dalla seconda parte del comma 1 dell'art. 26 del d.P.R. n. 602 del 1973, qualemodalità di notifica, integralmente affidata al concessionario stesso ed all'ufficialepostale, alternativa rispetto a quella della prima parte della medesima disposizione e di competenza esclusiva dei soggetti ivi indicati, si osserva che, i n tal caso, la notifica si perfeziona con la ricezione del destinatario, alla data risultante dall'avviso di ricevimento, senza necessità di un'appositarelata, visto che è l'ufficiale postale a garantirne, nel menzionato avviso, l'esecuzione effettuata su istanza del soggetto legittimato e l'effettiva coincidenza tra destinatario e consegnatario dellacartella, come confermato implicitamente dal penultimo comma del citato art. 26, secondo cui il concessionario è obbligato a conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dell'avvenuta notificazione o con l'avviso di ricevimento, in ragione della forma di notificazione prescelta, al fine di esibirla su richiesta del contribuente o dell'amministrazione (cfr. Cass. n. 192 70 del 2018, n. 6395del 2014) ; 4. sulla scorta di quanto sin qui illustrato il ricorso va integralmente respinto; 5. le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo P.Q.M. La Corte rigettail ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento, in favore dell'Agenzia e della Concessionaria controricorrenti, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida, in favore della prima,in Euro 8.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, e, in favore della seconda, in Euro 8.000,00 per compensied Euro 200,00 per esborsi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15% ed agli accessori di legge, se dovuti. Ai sensi dell'art.13, comma 1-quater del d.p.r. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso per cass