Cassazione n. 06183/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20631/2014 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore; -intimata - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 251/08/14, depositata il 30 gennaio 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 aprile 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. con la sentenza n. 251/08/14 del 30/01/2014, la Commissione tributaria regionale della Puglia (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in Oggetto : Tributi-Avviso di accertamento -Studi di settore. liquidazione (di seguito SEC) avverso la sentenza n. 90/24/11 della Commissione tributaria provinciale di Bari (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2004; 1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata, con l’avviso di accertamento l’Agenzia delle entrate ricostruiva i ricavi induttivamente in applicazione degli studi di settore; 1.2. la CTR accoglieva l’appello di SEC evidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) l’Ufficio non aveva individuato i presupposti dello scostamento tra ricavi accertati e dichiarati che solo avrebbe legittimato l’accertamento analitico di cui all’art. 39, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; b) la ricostruzione dei ricavi era, dunque, avvenuta induttivamente – senza previa verifica della possibilità di procedere in via analitica – a mezzo lo strumento degli studi di settore, ma in difetto di presunzioni gravi, precise e concordanti, con conseguente illegittimità dell’accertamento; 2. l’Agenzia delle entrate (di seguito AE) impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi; 3. SEC non si costituiva in giudizio, restando pertanto intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo di ricorso AE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 39, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 62 sexiesdel d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427 e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che l’accertamento analitico e l’accertamento induttivo non potrebbero coesistere, potendo procedersi a quest’ultimo solo in presenza di indizi gravi, precisi e concordanti, erroneamente ritenuti insussistenti dal giudice di appello, sebbene l’accertamento sia fondato sull’esistenza di gravi scostamenti tra lo studio di settore e le dichiarazioni presentate dal contribuente, con conseguente onere di provare il contrario a carico del contribuente; 1.1. con il secondo motivo di ricorso si contesta omesso esame circa un fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per non avere la CTR tenuto conto dell’atto impositivo e delle difese di AE, dalle quali emerge sia l’esame della contabilità, sia l’esistenza delle gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti dall’applicazione degli studi di settore; 2. il primo motivo è fondato mentre il secondo resta assorbito; 2.1. la sentenza della CTR accerta chiaramente, in più punti, che l’atto impositivo dell’Ufficio è fondato sull’applicazione dello studio di settore SG69U; 2.2. orbene, le modalità dell’accertamento a mezzo studi di settore sono state precisate dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009 e successive conformi), secondo cui l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege de terminata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente; 2.2.1. nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame; 2.2.2. l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio deve essere motivato sul rilievo dello scostamento, che deve denotare una grave incongruenza (da ultimo, Cass. n. 20608 del 27/06/2022), e deve essere, altresì, integrato con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente (sempre che questi abbia partecipato al contraddittorio); 2.3. nel caso di specie, la CTR, pur facendo espresso riferimento agli studi di settore, non ha tenuto conto che l’accertamento effettuato con gli standards è soggetto a regole del tutto peculiari, prevedendosi il necessario contraddittorio con il contribuente (sulla cui esistenza, per il vero, non è stata fatta questione dal contribuente) e gravando su AE l’onere di provare l’applicabilità dello specifico studio al caso di specie (anche in questo caso non vi è alcuna contestazione del contribuente) nonché l’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti dall’applicazione dello studio; grava, invece, sul contribuente l’onere di giustificare la peculiarità della situazione del caso concreto; 2.4. ne consegue l’assoluta irrilevanza, con riferimento alla legittimità dell’accertamento, dell’analitico esame della contabilità dell’imprenditore nonché della esistenza di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, atteso che il grave scostamento dallo standard re nde di per sé legittimo l’accertamento a mezzo studi di settore (salva la valutazione giudiziale delle difese del contribuente); 2.5. in altri termini, posto che non è contestata l’esistenza del contraddittorio endoprocedimentale nonché l’applicabilità in astratto dello studio di settore SG69U, il giudice di appello avrebbe dovuto concentrare la propria attenzione sull’effettiva esistenza di quelle gravi incongruenze contestate da AE, verificando successivamente e nel merito la sussistenza di valide giustificazioni allo scostamento segnalato; 2.6. la CTR, dichiarando l’illegittimità dell’atto impositivo in base a profili ultronei rispetto alla tipologia di accertamento posto in essere, ha del tutto eluso il proprio compito, incorrendo nella violazione di legge denunciata con il primo motivo di ricorso; 2.7. il secondo motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del primo motivo; 3. in conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di gius