Cassazione n. 08664/2026

entante pro tempore rappresentata e difesain forza di procura speciale in atti dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avv. [OSCURATO:PERSONA]-ricorrente e controricorrente al ricorso incidentale-AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO-controricorrente e ricorrente incidentale -Numero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIANumero di raccolta generale 8664/2026REGIONALE della LOMBARDIA n. 3552/2019 depositata il 23/D0a9ta/ p2ub0bl1ica9z ione 07/04/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/01/2026dalla Consigliera Raffaella Brogi1. Il presente giudizio trae origine da tre avvisi di accertamento coni quali, in relazione agli anni 2012, 2013 e 2014, l’Agenzia delle Entrateha fatto plurime contestazioni nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] soc. coop. Ar.l. in liquidazione (successivamente dichiarata fallita, hinc: lacontribuente, la società contribuente o ALMA), da cui sono scaturiteriprese a titolo di IRES, IVA e IRAP.1.1. Ai fini del presente giudizio di cassazione restano controverse– a seguito della sentenza n. 2487/2018 della Commissione tributariaprovinciale di Milano (che ha accolto parzialmente il ricorso dellacontribuente), confermata dalla Commissione tributaria regionale dellaLombardia (hinc: CTR), con sentenza n. 3552/2019 depositata in data23/09/2019 – sia la legittimità di tre riprese (che hanno riguardato, inparte, le perdite su crediti, le sopravvenienze passive e la deducibilitàdi alcuni costi di consulenza e di pubblicità) sulle quali risulta lasoccombenza della contribuente in entrambi i gradi di giudizio, sia ladebenza di altre tre riprese (deducibilità dei costi relativi alle riparazionieseguite su un immobile locato, dei canoni di locazione e dei costi dimanutenzione del giardino) sulle quali è, invece, soccombente,l’amministrazione finanziaria.2. In particolare, la CTR ha ritenuto infondati gli appelli proposticontro la sentenza di primo grado sia da parte dell’amministrazionefinanziaria, che da parte della società contribuente, evidenziando che:- con riferimento all’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, aifini della deducibilità dei costi relativi a riparazioni urgenti dell’immobiledestinato ad attività d’impresa non fosse necessario il consensopreventivo della proprietà e che, comunque, deve essere riconosciutoNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026il diritto alla detrazione dell’IVA per lavori di ristrutturazione eNumero di raccolta generale 8664/2026manutenzione dell’immobile di proprietà di terzi che preseDnatai npuobb liucanzio ne 07/04/2026nesso di strumentalità con l’attività d’impresa. Parimenti sono stateritenute infondate le contestazioni relative alla deducibilità dei canonidi locazione (in ragione del sovradimensionamento dei locali e delnumero dei dipendenti), considerata la presenza di un contratto dilocazione, di durata pari a sei anni, sottoscritto nel 2011, a fronte dellariduzione del personale avvenuta nel 2013. Non vi era, poi, prova dellasublocazione dei locali, con la conseguenza che non puòragionevolmente escludersi che gli stessi fossero stati concessi incomodato;- con riferimento all’appello della contribuente ha ritenuto infondate lecensure relative alle sopravvenienze passive, evidenziando, inparticolare, come la contribuente non avesse dato prova dell’effettivitàdelle prestazioni rese con riferimento ai costi di pubblicità.3. Contro la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorsoin cassazione con tre motivi.4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso e propostocontestuale ricorso incidentale con tre motivi.5. La contribuente ha resistito con controricorso al ricorsoincidentaleRAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciata, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamotivazione apparente della sentenza impugnata, in violazione degliartt. 36, comma 2, n. 4, d. Lgs. n. 546 del 1992, 132, comma 2, n. 4,cod. proc. civ., nella parte in cui ha ritenuto legittima la pretesaimpositiva relativa alle sopravvenienze passive e alle perdite sui crediti.1.1. Con tale motivo di ricorso principale la contribuente censura lasentenza impugnata per aver escluso la deducibilità, ai fini IRES, delleNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026sopravvenienze passive (con l’avviso di accertamento del 2013) e leData pubblicazione 07/04/2026perdite sui crediti riprese a tassazione (con l’accertamento del 2014).1.2. Quanto alle sopravvenienze, con l’avviso di accertamento del2013, l’amministrazione finanziaria aveva accertato un maggior redditoconseguente all’asserita indeducibilità di sopravvenienze passive, dellequali - a seguito del parziale accoglimento del motivo di ricorso daparte del giudice di prime cure in relazione al doppio recupero atassazione - residuavano contestati davanti alla CTR gli importi relativia un’operazione commerciale con Eurologistica (Euro 10.000) e aun’operazione con Agorà (Euro 32.070).La ricorrente principale evidenzia come la CTR non abbiaconsiderato le censure svolte in sede di appello circa la riferibilità delledue riprese a due diversi periodi di imposta (rispettivamente 2007 e2008).1.3. Con l’avviso di accertamento relativo al 2014 era statoaccertato, invece, un maggior reddito in conseguenza dell’asseritaindeducibilità di perdite su crediti, di ammontare pari a complessiviEuro 82.662,37. Di tale importo era stata annullata dal giudice di primecure solo la ripresa di Euro 30.000 (relativa al credito nei confronti diAmbroveneta), confermando la ripresa a tassazione delle altre perditesu crediti. Con il secondo motivo di appello la decisione era statacensurata, evidenziando l’omessa pronuncia del giudice di prime curesulla questione relativa all’esistenza dei requisiti di deducibilità di cuiall’art. 101, comma 5, TUIR (rinviando a quanto evidenziato dagli stessiverificatori a pag. 18 del PVC, con riferimento alla rinuncia ai crediti dimodesto importo o derivante da una scelta di convenienza).1.4. La ricorrente principale rileva come la motivazione dellasentenza impugnata sul punto esista solo come parte grafica, ma noncome componente logico-funzionale della pronuncia: il giudice diseconde cure – secondo tale prospettazione - si è, infatti, limitato adaffermare che i motivi di gravame sarebbero inidonei a riformare lasentenza di primo grado.Numero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/20262. Con il secondo motivo di ricorso principale è stata denunciata, inNumero di raccolta generale 8664/2026relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., Dla’otam pubebslicsaazio ne 07/04/2026pronuncia, la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in ordine al terzoe al quarto motivo di appello incidentale, concernente l’asserita noninerenza dei costi per la consulenza ordinaria in materiaamministrativa, contabile e fiscale, nonché per la consulenzastraordinaria in materia di controllo e gestione, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA].r.l., nel 2013 e 2014. È stata, inoltre, denunciata la nullità dellasentenza per vizio di motivazione, in violazione dell’art. 36, comma 2,n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.2.1. Con tale motivo di ricorso principale la sentenza impugnataviene censurata per omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 cod.proc. civ., sul terzo e sul quarto motivo di appello incidentaleconcernente la (disconosciuta) inerenza dei costi – ritenutidall’Amministrazione finanziaria sproporzionati rispetto al servizio reso- per la consulenza ordinaria in materia amministrativa, contabile efiscale e per quella straordinaria in materia di controllo e gestione daparte di [OSCURATO:SOCIETA]., sia nel 2013 che nel 2014.Con riferimento ai costi cd. ordinari la sentenza di primo gradoaveva rigettato il motivo di ricorso proposto dalla contribuente inrelazione a tali riprese, condividendo la prospettazione svoltadall’ufficio. Tale decisione era stata censurata con il terzo motivo diappello riportato a pag. 30 ss. del ricorso in cassazione, nell’ambito delquale veniva richiamata la giurisprudenza di questa Corte in ordine alfatto che il giudizio di inerenza è di carattere qualitativo e nonquantitativo (Cass. n. 450/2018; Cass. n. 18904/2018). Venivacontestato il fatto di aver tenuto conto solo di alcune attività el’inidoneità del riferimento alle tariffe, in presenza di unaregolamentazione contrattuale inter partes.Con riferimento ai costi relativi al controllo di gestione (cd.straordinari) la sentenza di primo grado – che aveva condiviso laprospettazione dell’Amministrazione finanziaria, ritenendo che i costiNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026indicanti in due fatture riguardassero prestazioni già previste nelData pubblicazione 07/04/2026contratto tra ALMA ed Elco - era stata censurata con il quarto motivodi appello, riportato a pag. 34 ss. del ricorso in cassazione, dove, insintesi, la contribuente argomentava in ordine al fatto che leprestazioni indicate nelle fatture contestate fossero, in realtà, diverseda quelle indicate nel contratto.2.2. Anche in ordine alle questioni poste con i due motivi di appelloincidentale la sentenza impugnata non risulta – sostiene, inconclusione, la ricorrente - essersi pronunciata, sebbene nelladescrizione dello svolgimento del giudizio si dia atto della confermadelle contestazioni dell’amministrazione finanziaria in ordine allaposizione di Elco.3. I primi due motivi di ricorso principale possono essere esaminaticongiuntamente, in quanto riguardano la stessa parte della sentenzaimpugnata che si è pronunciata sull’appello incidentale dellacontribuente. Si legge, in particolare, nella sentenza impugnata:«relativamente al disconoscimento della deducibilità di importi relativia sopravvenienze passive, sul quale parte contribuente, salva laposizione Ambroveneta e Agorò, ha proposto appello incidentale questocollegio nel ritenere l’infondatezza dei motivi di gravame conferma lasentenza impugnata e la motivazione contestata che condivide,rilevando come le contestazioni formulata [formulate] e le censureavanzate siano inidonee alla riforma.»3.1. Tale incedere argomentativo non soddisfa il «minimocostituzionale» alla cui verifica è stato circoscritto il sindacato dilegittimità sulla motivazione ad opera delle modifiche apportate all’art.360, primo comma, cod. proc. civ., con la riforma del 2012, con laconseguente fondatezza del primo motivo di ricorso principale. Sitratta, in particolare, dell'anomalia motivazionale che si tramuta inviolazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinenteall'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta diNumero di raccolta generale 8664/2026motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "moDtiavtaa pzubibolincaezio ne 07/04/2026apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" enella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile",esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione (Cass., Sez. Un. n. 8053/2014). Nel caso di specie lasentenza impugnata contiene – con riferimento alle questioni oggettodei primi due motivi di ricorso – una mera affermazione di inidoneitàdei motivi di appello alla riforma della sentenza di prime cure, di cuiviene condivisa la motivazione. Tuttavia, secondo questa Corte lasentenza di appello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degliartt. 36 e 61 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 118 disp. att. c.p.c.,se è completamente priva dell'illustrazione delle censure sollevatedall'appellante rispetto alla decisione di primo grado e delleconsiderazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle,limitandosi a richiamare per relationem la sentenza impugnatamediante la mera adesione ad essa, così da impedire l'individuazionedel thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento delladecisione (Cass. n. 9830/2024). Nella fattispecie, la sentenzaimpugnata si limita ad affermare la propria condivisione dellamotivazione del giudice di primo grado “rilevando come le contestazioniformulate le censure avanzate siano idonee alla riforma” senzariportare in alcun modo – neppure per sintetici cenni - tali contestazionie senza esplicitare – anche qui, neppure sinteticamente - le ragioni dicondivisione della motivazione di primo grado (Cass. n. 27112/2018;Cass. n. 20468/2015).Di qui la fondatezza della censura.3.1. La sentenza impugnata incorre, inoltre, con riferimento alsecondo motivo di ricorso, nel vizio di omessa pronuncia, denunciatocon il secondo motivo di ricorso principale, mancando il benché minimoaccenno, nella sentenza impugnata, alla questione relativa allaNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026deducibilità dei costi ordinari e straordinari fatturati da Elco neiNumero di raccolta generale 8664/2026confronti della società contribuente. Data pubblicazione 07/04/2026Il profilo in esame non risulta minimamente affrontato dalla CTR,che sotto questo aspetto da un lato a pag. 2 lettera F) riferisce delrilievo oggetto del giudizio (“la posizione ELCO”) dimostrando quindi diaverne percepito la presenza negli atti di causa; dall'altro però nonspende neppure una parola sull'argomento. Né può trattarsi di unrigetto implicito della doglianza incentrata su tal profilo perché tutta lamotivazione ruota intorno ad altri rilievi, del tutto autonomi rispetto aquello in oggetto; inoltre, certamente l’esame di tali rilievi nonconsente di ritenere che in forza di ciò la questione riguardante il profilodi cui al motivo venga travolta. Pertanto, la motivazione nel suocomplesso non consente di ritenere che il giudice abbia esaminato laquestione posta e l’abbia implicitamente respinta (Cass.n. 25710/2024, tra molte).3.2. Con riferimento ai primi due motivi di ricorso principaleoccorre, infine, dare atto che le argomentazioni svolte dallacontroricorrente sul punto attengono a valutazioni in fatto che sonorimesse al giudice del rinvio.4. Con il terzo motivo di ricorso principale è stata denunciata, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità dellasentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 2727cod. civ. e dell’art. 2729, primo comma, cod. civ., nonché dell’art. 39,comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, secondocomma, d.P.R. n. 633 del 1972, nella parte in cui ha dichiaratolegittima la pretesa impositiva basata sull’asserita inesistenza delleprestazioni di pubblicità rese dalla PAP Technology ltd.4.1. Con tale motivo la ricorrente principale censura la sentenzaimpugnata nella parte in cui ha dichiarato legittima la pretesaimpositiva fondata sull’asserita inesistenza delle prestazioni dipubblicità rese dalla PAP Technology ltd. L’Amministrazione finanziariaaveva, infatti, ritenuto che si trattasse di costi relativi a operazioniNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026oggettivamente inesistenti, perché i siti sui cui è stata pubblicizzataData pubblicazione 07/04/2026l’attività della società hanno tutti la medesima interfaccia grafica e glistessi contenuti e non è comprensibile l’utilità per le societàconsorziate, considerato che non hanno autonomo potere contrattualecon le società della grande distribuzione. Rispetto a tale prospettazionenon condivisa la contribuente contestava che le prestazioni erano, inrealtà, effettivamente rese in ventisette siti internet specializzati neisettori di operatività della società, con la conseguenza che l’unicacontestazione che poteva essere fatta poteva riguardare, al più, lacongruità della spesa sostenuta.La CTR, nella sentenza impugnata, avrebbe tuttavia violato gli artt.2727 e 2729 cod. civ., ritenendo che dalla presenza dei riferimenti dellasocietà nei menzionati ventisette siti web non è presumibile ricavareche sia stata resa la prestazione pubblicitaria consistentenell’inserimento pubblicitario nella banca dati. Difatti, l’esistenza delsito e l’inserimento della società integra, di per sé, un’attività dipubblicità, mentre l’inferenza probabilistica applicata dalla CTR è privadel requisito di gravità previsto dall’art. 2729 cod. civ.Il motivo è inammissibile in quanto, sotto l’apparente deduzione diuna violazione di legge, veicola in realtà una censura diretta asollecitare questa Corte a un riesame del merito, operazione nonconsentita al giudice di Legittimità.4.1. La sentenza impugnata, sulla questione relativa alladeducibilità dei costi di pubblicità, ha infatti affermato che: «Riguardoin particolare ai costi di pubblicità, indipendentemente dall’esistenza diun contratto con la società PAP, concessionaria della pubblicità inEuropa sui siti internet, e delle fatture registrate e pagate la societàcontribuente non ha fornito la prova della effettività delle prestazionirese.»4.2. Ciò premesso, il motivo di ricorso non può essere accolto, nonessendo riscontrabile alcuna violazione dell’art. 2729 cod. civ., nédell’art. 2727 cod. civ., dal momento che il disconoscimento dellaNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026deducibilità dei costi consegue alla (ritenuta) mancanza di provaData pubblicazione 07/04/2026dell’effettiva esecuzione delle prestazioni indicate nelle fatture, sullabase di una valutazione che appare, appunto, di merito, esente dalsindacato di Legittimità.5. Con il primo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazionee falsa applicazione degli artt. 101 e 109 TUIR, 1577 cod. civ., anchein relazione all’art. 1362 cod. civ., nonché degli artt. 2727 e 2697 cod.civ.5.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata peraver riconosciuto la deducibilità dei costi di ristrutturazione, posto che:- i giudici di primo grado avevano fatto riferimento, per le opere dicartongesso, all’art. 1592 cod. civ. (secondo il quale tali spese fannocarico al conduttore). Tuttavia, in base all’art. 9 del contratto dilocazione, i lavori di miglioramento sono a carico del locatore, con laprecisazione che non può essere fatta alcuna innovazione senza ilpreventivo consenso del proprietario. Nonostante l’assenza delconsenso del proprietario all’installazione di pareti divisorie è stata,tuttavia, ritenuta legittima la deducibilità delle spese sostenute, inquanto inerenti all’attività aziendale;- in merito alla riparazione del tetto e dei tubi ammalorati e allariparazione delle fognature i giudici di primo grado hannocorrettamente ritenuto applicabile l’art. 1577 cod. civ. (secondo il qualequando la cosa locata necessita di riparazioni che non sono a carico delconduttore, questi è tenuto a darne avviso al locatore). In caso dimancato avviso del locatore non si applica, tuttavia, l’art. 1577 cod.civ., con la conseguenza che i costi restano a carico del conduttore. Adavviso di parte ricorrente sei il mancato preavviso non ha comportatola disapplicazione dell’art. 1592 cod. civ., non si comprende perchéavrebbe dovuto escludere l’applicazione dell’art. 1577 cod. civ.5.2. La ricorrente in via incidentale rileva, poi, che il requisitodell’inerenza non può essere soddisfatto per il solo fatto dellaNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026registrazione contabile della spesa, essendo necessaria un’idoneaData pubblicazione 07/04/2026documentazione di supporto, dalla quale ricavare, oltre all’importo,anche la ragione della spesa stessa.5.3. La condotta tenuta della società ha assunto, poi, anche ilcarattere di palese antieconomicità. Diversamente, la CTR ha ritenutoinerenti le spese fatturate ad ALMA, ritenendole correlate con l’attivitàdi impresa, senza operare un esame di economicità delle opereeseguite che non possono ritenersi di manutenzione ordinaria.5.4. La ricorrente rileva, infine, che il consenso del locatore assumescarsa rilevanza, in quanto la società proprietaria dell’immobile([OSCURATO:SOCIETA].) è di proprietà (rispettivamente al 95% e al 5%)della moglie e della figlia di [OSCURATO:PERSONA], cui fa capo il consorzio ALMAe tutte le cooperative coinvolte nella frode all’IVA.5.5. Il primo motivo di ricorso incidentale è inammissibile, inquanto non si confronta con la ratio decidendi della sentenzaimpugnata che nell’ordine ha precisato quanto segue:- nell’ipotesi di riparazioni urgenti non è necessario il preventivoconsenso della proprietà;- secondo la giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 11533/2018)deve riconoscersi il diritto alla detrazione dell’IVA per lavori diristrutturazione e manutenzione anche in ipotesi di proprietà dei terzi,purché sia presente un nesso di strumentalità con l’attività d’impresao professionale;- nella specie è da ritenere provato sia il fatto che la societàcontribuente esercitasse la propria attività d’impresa nell’immobilelocato, sia che i lavori di ristrutturazione relativi al tetto, alle fognaturee alle opere di divisori in cartongesso riguardassero tale immobile, conla conseguenza che non sono fondate le doglianze dell’ufficio sia inordine alla antieconomicità delle opere che riguardo alla mancanza diconsenso del locatore.Le argomentazioni poste dalla ricorrente in via incidentale afondamento del primo motivo di ricorso non si confrontano con leNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026rationes decidendi che hanno portato il giudice di seconde cure aData pubblicazione 07/04/2026riconoscere la deducibilità dei costi di ristrutturazione, ritenendo nonnecessario l’avviso al locatore, trattandosi di opere urgenti, cheriguardavano l’immobile nel quale veniva esercita l’attività d’impresa.Pertanto, il motivo risulta inammissibile (Cass. n. 8755/2018).6. Con il secondo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione, sotto diverso profilo, degli artt. 101 e109 TUIR, 1577 cod. civ., anche in relazione all’art. 1362 cod. civ.,nonché degli artt. 2727 e 2697 cod. civ.6.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata dallaricorrente in via incidentale per aver riconosciuto la deducibilità deicanoni di locazione dell’immobile posto in Peschiera del Garda. Nellaspecie, infatti, i locali risultavano sovradimensionati – avendo laricorrente al massimo dieci dipendenti negli anni 2013 e 2014 e un paionel 2015. Inoltre, una parte del secondo piano è occupata dagli ufficidelle cooperative consorziate. Sebbene i militari avessero chiesto allaparte l’esibizione delle fatture afferenti al riaddebito del costo d’affittodei locali occupati dalle consorziate, l’impresa non è stata in grado diesibire alcun documento. I militari hanno, pertanto, quantificato laparte di canone riferibile ad Alma, ritenendo che un piano fosse più chesufficiente per l’espletamento dell’attività d’impresa della contribuentee delle società consorziate, provvedendo alla rideterminazione delcosto deducibile, secondo un criterio di inerenza quantitativa, vicino alprincipio di antieconomicità (Cass. n. 21405/2017).Diversamente da quanto sostenuto dai giudici di merito – sostienel’Amministrazione finanziaria - le valide ragioni economichedell’operazione commerciale non consistono solo nella validità giuridicadel negozio, ma nella sua apprezzabilità economico-gestionale. Lavolontà di escludere dal pagamento dei canoni di locazione lecooperative – comunque domiciliate nell’immobile – denota uncomportamento antieconomico e teso ad aggirare il trattamentoNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026impositivo dovuto dalla società verificata, che con tale modus operandiData pubblicazione 07/04/2026abbatte i ricavi e, quindi, gli utili, trasferendoli, di fatto, allaImmobitalia s.r.l. (proprietaria e locatrice dell’immobile) facente capoalla famiglia Sartori. Nel documento non è indicato, poi, il luogo diesecuzione dei lavori di manutenzione del giardino e dove siano statecollocate le piante. Le fatture recano, inoltre, indicazioni generiche. Sulpunto, a pag. 27 del controricorso la ricorrente incidentale richiamaquanto riportato nell’avviso di accertamento ed emerso dall’esame delPVC in ordine alle sopravvenienze passive dedotte dalla società,evidenziando poi (a pag. 28), in relazione alle due sopravvenienzepassive di Euro 32.070,00, che i giudici di primo grado avevanoannullato solo una delle riprese riconducibili a un’errata registrazioneeseguita nel bilancio del 2008, senza che controparte avessedimostrato i motivi per i quali tale posta andava rettificata. Non è,infatti, possibile procedere all’annullamento di una posta di bilanciocomprensibile il ragionamento dei giudici che hanno concesso lapossibilità alla [OSCURATO:PERSONA] di neutralizzare, in un esercizio differente,un presunto errore di contabilizzazione, senza considerare che la stessacontabilizzazione di un costo può sortire effetti diversi, a secondadell’anno d’imposta in cui viene effettuata.Infine, a pag. 28-29 la ricorrente contesta la deducibilità delleperdite su crediti, richiamando quanto argomentato dai giudici di primogrado.6.3. Il motivo di ricorso è inammissibile.In primo luogo, la contestazione relativa alla sopravvenienzapassiva – con l’eliminazione della posta relativa al bilancio del 2008 –avrebbe dovuto essere dedotta (non con il vizio di violazione di legge,ma) con il vizio di omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., dato che su tale questione non èriscontrabile alcuna statuizione nella sentenza impugnata che, inpremessa, si limita a richiamare la censura dell’ufficio sullaNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026«deducibilità delle sopravvenienze passive anno 2013 non avendo laData pubblicazione 07/04/2026contribuente dimostrato i motivi per i quali la posta di bilancio del 2008andava rettificata» (pag. 2 della sentenza impugnata). Nonostante ciò,tuttavia, la CTR non spende alcuna argomentazione e non prendealcuna decisione sulla fondatezza della censura svoltadall’Amministrazione finanziaria, quale appellante incidentale.Analoghe considerazioni valgono anche con riferimento alleconsiderazioni svolte a pag. 27-28 del controricorso con riferimentoalle perdite su crediti.6.4. In secondo luogo, le censure relative alla deducibilità deicanoni di locazione e delle spese sostenute per il giardino non siconfrontano con la motivazione della sentenza impugnata (evocando,peraltro, un improprio effetto devolutivo estraneo al ricorso incassazione, quale mezzo di impugnazione a critica vincolata).Partendo dalla questione relativa alla deducibilità dei canoni dilocazione le censure articolate dalla ricorrente incidentale, non siconfrontano con la motivazione della sentenza impugnata, che sulpunto afferma che: «L’ufficio insiste nell’eccepire ilsovradimensionamento dei locali condotti in locazione rispettoall’attività di impresa ed al numero dei dipendenti della [OSCURATO:PERSONA] edun illegittimo utilizzo di parte degli stessi locali in favore di terzi. Comeosservato dai primi giudici, posto che non risulta contestato che laricorrente avesse sede nei citati locali condotti in locazione, il contrattodi locazione risulta sottoscritto nell’anno 2011, per la durata di anni seicon scadenza nell’anno 2017 e solo nell’anno 2013 la [OSCURATO:PERSONA] hasubito una riduzione del personale. Tale circostanza non ha potuto peròinfluire sulla riduzione del canone poiché anche in caso di recesso exart. 27 L. 397/78 la ricorrente avrebbe dovuto liberare l’interoimmobile, sopportando i gravosi costi di un trasloco, non potendocontrattualmente optare per un recesso parziale.»Analoghe considerazioni valgono anche per la deduzione dei costidi manutenzione del giardino, dove la CTR afferma che: «vaNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026confermata la sentenza riguardo alla ritenuta legittimità dellaData pubblicazione 07/04/2026deducibilità delle spese sostenute per la manutenzione del giardino eper l’acquisto di piante in quanto, contrariamente a quanto dedottodall’Ufficio che ritiene l’immobile privo di aree verdi, tale circostanza èconfermata dal PVC della GdF che ha riferito in ordine all’effettivapiantumazione per circa l’80% della superficie.»Pertanto, le censure in argomento risultano inammissibili (Cass. n.8755/2018).In terzo luogo, con riferimento alle argomentazioni spese sullerettifiche relative alle perdite su crediti riportate a pag. 28-29 delcontroricorso la ricorrente in via incidentale propone, in realtà, censuredirette a colpire la sentenza di primo grado (di cui viene richiamato unpasso). Sul punto, nessuna statuizione o decisione risulta assunta nellasentenza impugnata, con la conseguenza che, anche sotto tale profilo,eventuali omesse pronunce da parte del giudice di seconde cureavrebbero dovuto essere veicolate attraverso il vizio di cui all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ.7. Con il terzo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata, invia subordinata, la nullità della sentenza per vizio strutturale dellamotivazione, ai sensi degli art. 132 cod. proc. civ. e 36 d. Lgs. n. 546del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.7.1. Con tale motivo di ricorso vengono censurate le affermazionicontenute nella sentenza impugnata:- nella parte in cui – con riferimento alla censura svolta sulladeducibilità dei costi relativi ai lavori di ristrutturazione – rileva comela società contribuente svolgesse la propria attività di impresanell’immobile locato e che i lavori di ristrutturazione relativamente altetto, alle fognature e alle opere di divisori in cartongessoriguardassero tale immobile, per concludere che è condivisibile lamotivazione della sentenza impugnata, mentre non sono fondate ledoglianze dell’ufficio in ordine all’antieconomicità dell’opera cheriguarda il mancato consenso del locatore;Numero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026- nella parte in cui, con riferimento alla deducibilità dei canoni diData pubblicazione 07/04/2026locazione, ritiene infondato quanto eccepito dall’ufficio.La ricorrente ritiene che sia pacifico che i locali condotti in locazionefossero sovradimensionati in relazione al numero di dipendenti e cheuna parte fosse occupata dagli uffici delle cooperative, senza averesibito alcun documento fiscale. Afferma, quindi, che: «Ciò posto sirileva che l’erronea osservazione di entrambi i giudici di merito chehanno affermato “ … non si ritiene coerente la non imputazione di costiper l’affitto e la imputazione di entrate per il subaffitto di un immobileche non si è ritenuto affidabile (…)” costituisce una mera petizione diprincipio, priva di un supporto strutturale di vista logico-motivazionale.» (pag. 31 del controricorso).7.2. Il motivo è, in una sua prima parte censoria di contenutomotivazionale, infondato, considerato che la motivazione dellasentenza impugnata – con riferimento alla motivazione sulla ripresarelativa alla contestata deducibilità dei costi di ristrutturazione e deicanoni di locazione – adempie al cd. minimo costituzionale,consentendo di ricostruire l’iter logico e argomentativo seguito dalgiudice, v. supra, sub 5.5. e 6.4 (Cass. Sez. Un. n. 8053/2014).Il motivo è altresì inammissibile nella diversa parte in cui le censuresulla motivazione della sentenza in ordine alle riprese relative alladeduzione dei canoni di locazione e ai costi di ristrutturazione evocanouna rivalutazione dei fatti estranea al sindacato di questa Corte.8. Alla luce di quanto sin qui argomentato devono essere accolti iprimi due motivi di ricorso principale e deve essere rigettato il terzomotivo di tale impugnazione.8.1. Il ricorso incidentale deve essere rigettato.8.2. La sentenza impugnata va quindi cassata con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, limitatamenteai profili di cui ai motivi di ricorso oggetto di accoglimento, la quale indiversa composizione deciderà anche sulle spese processuali delpresente giudizio di LegittimitàNumero registro generale 13748/2020Numero sezionale 980/2026Numero di raccolta generale 8664/2026 P.Q.MData pubblicazione 07/04/2026accoglie i primi due motivi di ricorso principale e rigetta il terzomotivo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnatalimitatamente ai profili di cui motivi accolti e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese processuali del presentegiudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 30/01/2026.Il PresidenteRoberto Succio