Cassazione n. 24881/2025

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 8689/2020 R.G. propost o da AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:riqualificazione d’uf- ficio operazione economica – permuta–assoggettamento a IVA -processo tributario – -limiti -principio di diritto [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall’Avv . [OSCURATO:PERSONA] (PEC: elia- [OSCURATO:EMAIL]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( giu- [OSCURATO:EMAIL]),con domicilio eletto presso lo studiodell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, piazza Venezia , n. 1 1 ; –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Li- gurian. 1576 / 3 /201 8 depositata il 22 / 11 /201 8 e non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 luglio 2025 dal consiglierePierpaolo Gori. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Liguria n. 1576/3/2018 veniva parzialmente accolto l’appello proposto dall’Agenziadelle entrate , avverso la sentenza della Commissione t ri- butariaprovinciale di Savona n. 442 / 5 /201 6 con la quale era stat o par- zialmente accolto i l ricors o propost o da l l’[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. contro due avvis i di accertamento per II.DD. , IVA e sanzioni per gli annidi imposta 2010 e 2011 , basato su p.v.c. adottato a seguito di verifichefiscali nei confronti della società . 2.Si legge in sentenza che con l’atto impositivo veniva contestata in primoluogo l’indebita deduzione di costi, perché inesistenti, non di per- tinenzae non di competenza in violazione dell’art.109 TUIR, inclus i co- stiper i servizi prestati dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. . In secondo luogo , veniva contestata l’omessa contabilizzazione di ricavi discendente dall’incongruità dei prezzi di vendita delle unità immobiliari compra- vendute.I ricavi derivavano dalla c.d. operazione Bottero, che preve- devala permuta di aree destinate al recupero edilizio e costruzione in cambiodel 25% della cubatura realizzata , oltre ad un acconto in con- tanti.Inoltre , la sentenza riporta che era no contestat e anche la fattu- razionedi operazioni con applicazione di errata aliquota IVA e ulteriori ripreseminori. 3. Il giudice d’appello preliminarmente confermava la natura di per- mutadella c.d. operazione Bottero e stabiliva che le riprese relative ai maggior ricavi accertati non erano fondate, in quanto basate solo sui valori OMI, facendo cadere la ripresa. Inoltre, per quanto qui ancora interessa,riteneva indimostrata anche la fondatezza della ripresa per costie c onfermava il rilievo per aliquota IVA erroneamente applicata a i serviziresi agli acquirenti degli immobili. 4. Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorsoper Cassazione , affidat o a quattro motiv i , cui replica la contri- buentecon controricorso , che illustra con memoria ex art.380 - bis 1 . cod.proc. civ., . Considerato che: 1. Con il primo motivo del ricorso l’Agenzia prospetta, in rapporto all’art.360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., la nullità della sentenza inviolazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omissione di pronuncia su unospecifico motivo di gravame con cui aveva censurato la decisione diprimo grado per non aver tenuto conto che il criterio estimativo degli immobili ceduti dalla società, ai fini della rideterminazione dei ricavi , nonera basato esclusivamente sui valori OMI. 2.Il motivo è infondato, in quanto il giudice ha espressamente preso in esame la questione del l’omessa contabilizzazione di ricavi discen- dentedall’incongruità dei prezzi di vendita delle unità immobiliari com- pravendute e , dunque , del relativo motivo di appello che ha posto la questione alla sua attenzione, ma l’ha risolta in senso sfavorevole all’Agenzia. 3. I l secondo motivo , con il quale la ricorrente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in via subordinata al primo,la falsa applicazione de gli art t . 39, comma primo, lett. d), d.P.R. n.600/1973,54 d.P.R. n.633/1972 e 2729 cod. civ. da parte del giudice quantoall’omessa contabilizzazione di ricavi, pari ad euro 244.674, per cessionidi immobili a terzi escludendo le cessioni al Bottero , è fondato. 3.1.La Corte rammenta che in tema di accertamento dei redditi d’im- presa,in seguito alla sostituzione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 adopera dell’art. 24, comma 5, della l. n. 88 del 2009 che, con effetto retroattivo,stante la sua finalità di adegua mento al diritto dell’Unione europea, è stata eliminat a la presunzione legale relativa (introdotta dall’art.35, comma 3, del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., dalla l.n. 248 del 2006) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beniimmobili al valore normale degli stessi (Cass. Sez. 5, n. 9 474 del 12/04/2017).È stato così ripristinato il precedente quadro normativo inbase al quale, in generale, l’esistenza di attività non dichiarate può esseredesunta « anche sulla base di presunzioni semplici, purché que- stesiano gravi, precise e concordanti » . L’accertamento di un maggior reddito derivante dalla cessione di beni immobili non può essere fon- datosoltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore normale del bene qualerisulta dal le quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementiindiziari gravi, precisi e concordanti ( v. Cass. Sez. 5, n. 2155 del25/01/2019). 3.2. Si ̀ quindi stabilito che – ferma la legittimit à̀ del criterio di stima sintetico-comparativo – la rettifica del valore di un bene immobile non può̀basarsi esclusivamente sugli indici dell’Osservatorio dei valori medi di mercato di immobili similari siti nella medesima zona di quello con- siderato (OMI). Infatti, tali indici hanno una valenza puramente orien- tativa e di larga massima , cos̀ da necessitare di adeguati riscontri probatori mi- rati su evenienze estimative di tipo non generale e statistico, ma con- creto e specificamente concernente l’immobile oggetto di rettifica (da ultimo, v. Cass., Sez. 5, n.3202 del 5/2/2024). 3.3. Orbene, i pertinenti passaggi del p.v.c. richiamati nella censura evidenziano che la ripresa in questione, oltre al confronto dei prezzi dellecompravendite dichiarati con i valori OMI, è radicata su l raffronto dei prezzi di vendita con quelli al metro quadro degli immobili nella medesimazona, nonché su l confronto con immobili simili per caratte- ristichevenduti dalla società a prezzi dichiaratamente diversi, e sul la presenzadi vendite sottocosto emergenti dai prospetti presentati dalla societàsul dettaglio delle rimanenze . Si tratta di elementi tutti poten- zialmentedecisivi perché astrattamente idonei a confermare le incon- gruenzeevidenziate dai valori OMI e che dalla sentenza impugnata non risultasiano stati presi in considerazione dal giudice, con conseguente falsaapplicazione delle disposizioni oggetto della censura. 4.Con i l terzo motivo di ricorso si censura, ai fini dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la falsa applicazione degli artt. 11 e 13 d.P.R.n. 633/1972 e dell'art. 9 del TUIR, con riferimento alla c.d. ope- razioneBottero, laddove il giudice ha qualificato il contratto intercorso trale parti come permuta, omettendo di valutare se la qualificazione dataprivasse o meno di fondatezza l’accertamento dei maggiori ricavi inrelazione agli immobili acquistati dal Bottero. 4.1.Si dà atto che n el controricorso viene , tra l’altro, eccepita l’inam- missibilità del motivo per c.d. doppia conforme , eccezione ulterior- menterielaborata nella memoria illustrativa ; non solo con riferimento all’accertamentodella qualificazione del contratto nel senso di una per- mutaci sarebbe una statuizione doppia conforme in primo e secondo grado,ma il giudice d’appello non avrebbe affatto applicato le disposi- zionia base del gravame e, in ultima analisi, l’Agenzia cerc herebbe di mutarel’oggetto del giudizio, come definito dall’avviso di accertamento enei due gradi di merito ( mutatio libelli ) . Secondo la società, c on l’av- visodi accertamento e poi nei gradi di merito, l’Agenzia delle entrate avrebbe infatti sempre e solo sostenuto che, nel contesto della c.d. operazione “[OSCURATO:PERSONA]”, il Bottero avesse pagato “in nero” euro 1.992.443,04alla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (cfr. p.25 con- troricorso). Per la prima volta in Cassazione, l’Agenzia delle entrate lamenterebbe (i) l’omesso assoggettamento ad IVA separatamente delledue componenti dell’operazione permutativa intercorsa tra il Bot- teroe la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e (ii) l’omessa determina- zione al valore normale della corrispondente base imponibile IVA e IRESda parte della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., richiamandosi a fatti e norme non invocati nell’avviso di accertamento, né negli atti delle partidi primo e secondo grado, né nelle sentenze di primo e secondo grado (cfr. pp.1 - 2 memoria illustrativa) . L’eccezione preliminare va scrutinataunitamente alla disamina della censura. 5.Il motivo non può trovare ingresso . 5.1.L’Amministrazione finanziaria prospetta che, i n conseguenza della qualificazionedel contratto da parte del giudice nel senso di permuta , qualificazioneoperata in senso conforme dal giudice in primo e in se- condogrado, trova applicazione la connessa disciplina ai fini IVA. Con riferimento alle conseguen z e di tale qualificazione del fatto da partedel giudice , l a Corte ha già chiarito, proprio i n tema di IVA, che lapermuta – a differenza di quanto ritiene la contribuente - no n dev’es- sereconsiderata come un'unica operazione, bensì come una pluralità di operazioni tra loro indipendenti, autonome ai fini della tassazione (cfr.Cass. Sez. 5, ordinanza n. 1605 del 19/01/2023 ; conforme a Cass.n.28723del 2017 , in recepimento della giurisprudenza unionale ivi ci- tata). 5.2.A ciò consegue , ragiona ancora l’Amministrazione finanziaria, l’ ap- plicazionedella relativa disciplina, secondo il principio iura novit curia , inmerito alla sussistenza dei presupposti di assoggettamento all'impo- sta ed in ordine alla determinazione d ella base imponibile e d ell’ ali- quota.Ai detti fini, l'art. 11 del d.P.R. n. 633 del 1972 amplia la nozione di permuta rispetto a quella civilistica, contenuta nell'art. 1552 c od . civ.,estendendola anche alle ipotesi di permute tra beni e servizi , come nelcaso di specie, e di servizi con altri servizi . Inparticolare, nel caso di permute di cessione di beni con prestazioni diservizi, il ricevimento del servizio, relativo a lavori edili di abbatti- mento di manufatti e ricostruzione di immobili, equivale in parte qua alpagamento del corrispettivo ed è in tale momento che l'operazione siconsidera effettuata e sorge l'obbligo di emissione della fattura ai fini IVA. In altri termini, la qualificazione non solo non preclude rebbe la configurabilitàdell'operazione imponibile IVA , ravvisabile nel fatto og- gettivodel sinallagma accertato in modo conforme dal giudice in primo e in secondo grado , ma impo rrebbe di considerare utilmente l’emer- genteimponibile IVA già nel presente processo . 5.3.Replica la difesa di parte contribuente che la richiesta di immediato assoggettamento ad IVA dell’operazione economica permutativa nel sensosopra ricostruito sulla base della giurisprudenza unionale e della Corte,per quanto basa ta sulla qualificazione del fatto operata dal giu- dicee non più contestata in giudizio , costituirebbe una indebita mutatio libellirispetto all’iniziale rilievo contenuto nell’avviso di accertamento chenon lo ha mai prev isto . Sarebbeperciò da rigettare l a prospettazione dell’Agenzia , per quanto consequenzialea lla qualificazione operata dal giudice non più conte- statada alcuna delle parti , non potendo per la prima volta nel presente giudizio,anche al di fuori del perimetro degli atti impositivi impugnati , considerarele singole prestazioni che compongono la complessiva ope- razionepermutativa come imponibili ai fini IVA . 6.[OSCURATO:PERSONA] osserva che, c on riferimento all’eccezione di mutatio libelli avanzatadalla controricorrente, n on v’̀ dubbio sul fatto che le ragioni poste a fondamento dell'atto impositivo non possono essere mutate nellasuccessiva sede contenziosa provocata dall'impugnativa del con- tribuente,e ciò a presidio del diritto di difesa di quest'ultimo . Infatti, unatale modifica o l’ estensione della motivazione violerebbe innanzi- tuttol'art. 7, comma 1, della l. 27 luglio 2000, n. 212 (così, fra le altre, Cass.n. 20933/2022; Cass. n. 2382/2018; Cass. n. 4327/2016; Cass.n. 22003/2014, giurisprudenza della Corte citata dalla contribuente nellamemoria illustrativa ) . 6.1. È senz’altro condivisibile, inoltre, l’affermazione ( cfr. Cass. civ., Sez.trib., 12 - 4 - 2024, n. 10035) secondo cui le ragioni poste a base di unatto impositivo non possono essere oggetto di modifica e/o di inte- grazionedurante la fase contenziosa, in quanto la difesa del ricorrente siconcentra su quanto illustrato nella motivazione . L 'obbligo di idonea e completa motivazione dell'atto mira , infatti , proprio a garantire al contribuenteil pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive nellafase del giudizio di impugnazione, le quali, se non correttamente esplicitate,non possono essere successivamente integrate, atteso che intal modo risulterebbe illegittimamente compromesso il diritto di di- fesa(v. anche Cass. n. 12251 del 2017 e Cass. n. 11623 del 2017) . Nelcaso di specie, l’applicazione della disciplina ai fini IVA conseguente allaqualificazione dell’operazione complessiva come permutativa com- portaun nuovo assoggettamento a imposizione delle singole presta- zioniche la compongono e , così, l’esercizio di un nuovo potere imposi- tivo,al di fuori del perimetro dell’atto impositivo. 6.2.C ondivisibilmente , Cass. civ., Sez. trib., 11 - 1 - 2024, n. 1126, ci- tatanella memoria illustrativa , evidenzia che ciò che importa è che la sentenzaimpugnata si sia fondata su una piattaforma argomentativa diriferimento che coincide con i presupposti di fatto - e le correlate ragioniin diritto - che hanno costituito il fondamento dell'atto imposi- tivo impugnato . Se si accogliesse la suggestiva prospettazione dell’Agenzia,per quanto in conseguenza della qualificazione giudiziale non più contestata da alcuna delle parti, è vero che i presupposti di fatto rima rrebbero intatti, ma non sarebbe semplicemente mutata la qualificazionedell’operazione economica, bensì muterebbe in parte lo stessoil petitum e la relativa causa petendi . Per effetto della qualificazione come permuta dell’operazione econo- micacomplessiva ai fini IVA le singole prestazioni divengono autonome aifini della tassazione e, dunque, anche gli importi dovuti dalla contri- buenteall’erario e l o stess o oggetto dell’ obbligazione tributaria , conse- guenti all’applicazione dell’IVA , diventerebbero necessariamente di- versie non coincidenti con quelli contenuti negli avvisi impugnati , tra l’altro,con determinazione al valore normale della corrispondente base imponibileIVA e IRES. 6.3.E allora, al di là del profilo d ella violazione del principio della mu- tatio libelli , invocato dalla difesa di parte contribuente, il vero limite all’accoglimento della interessante ma non condivisibile tesi erariale, diventala natura stessa del processo tributario, che non è mai di mero accertamentodell’obbligazione, ma di impugnazione - merito . LeSezioni unite di questa Corte, sia pure con decisioni un po’ risalenti (cfr.Cass., sez. un., n. 24011/07 e giurisprudenza ivi citata ) , ma che meritanodi essere reiterate per la loro preservata attualità, hanno af- fermatoche la domanda di accertamento negativo intesa ad ottenere invia anticipata la declaratoria di insussistenza della pretesa erariale, qualorala volontà impositiva dell' A mministrazione nei confronti di un determinato soggetto d'imposta non emerga mediante un atto con- cretoe giuridicamente efficace di esercizio della pretesa tributaria, d à luogoall’improponibilità della domanda. 6.4.Tale giurisprudenza è stata del resto la chiave di volta della recente interpretazionedelle Sezioni unite sulla non impugnabilità dell’estratto diruolo (cfr. Cass. Sez. U, sentenza n. 26283 del 2022) , secondo cui : «proprio perché nei casi in cui si contestino il ruolo e/o la cartella o l'intimazione di pagamento non notificate o invalidamente notificate, conosciuteperché risultanti dall'estratto di ruolo, l'esercizio della pre- tesa tributaria non emerge da alcun atto giuridicamente efficace, l'a- zioneè da qualificare di accertamento negativo (in termini, da ultimo, Cass.n. 3990/20, punto 2.6). E, in quanto tale, essa, in considerazione della struttura impugnatoria del giudizio tributario, è improponibile (Cass.,sez. un., n. 24011/07; sez. un., n. 21890/09) » . 7.In altri termini, la natura di impugna zione - merito del giudizio tribu- tario,reca con sé il principio che è l’atto che determina la materia im- pugnabile, come confermato proprio dal fatto che non è proponibile un’azionedi mero accertamento dell’ an circa la sussistenza dell’obbli- gazionetributaria. Sitratta di una precisa scelta dell’ordinamento giuridico interno e que- stoesclude anche che possa esservi spazio per un doppio regime IVA - impostedirette, poiché l a materia armonizzata riguarda i presupposti dell’imposta,ma non è armonizzato il processo né il procedimento di applicazionedel tributo su cui la Corte di giustizia UE ha sempre fatto salval’autonomia degli Stati membri 7.1.Dev’essere così conclusivamente affermato in diritto che : «Intema di IVA, la permuta non deve essere considerata come un’unica operazione ma più operazioni tra loro indipendenti, autonomeai fini della tassazione e alle quali va applicata la re- lativadisciplina, ma l a natura di impugnazione - merito del giu- diziotributario impedisce che, per effetto della riqualificazione operatadal giudice di un’operazione economica come permuta- tiva, l’Amministrazione finanziaria possa per la prima volta in Cassazioneassoggettare ad IVA separatamente le due presta- zionidell’operazione permutativa e determinare al valore nor- malela corrispondente base imponibile IVA e IRES. ». 8. Con i l quarto motivo, l’Agenzia ricorrente prospetta , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la falsa applicazione degliartt. 21, d.P.R. n .6 33 /197 2 , 109 TUIR, 2697 cod. civ., con riferi- mentoalla contestazione concernente i servizi prestati dalla [OSCURATO:SOCIETA]a favore della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.. Viene impugnato i l capo della sentenza ove il giudice ha stabilito che «laparte ha dimostrato l’esistenza di un regolare contratto, in vigore perpiù anni, fra la [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:SOCIETA] indicando anche le opera- zionicompiute da quest’ultima – pubblicità, assistenza clienti ecc. in assenzadi personale dipendente alla [OSCURATO:PERSONA] che avrebbe potuto oc- cuparsidi quanto sopra (…) tale documentazione integrativa (…) porta asanare una descrizione in fattura troppo generica, risultando quanto fornitoidoneo a superare la prova dell’inerenz a del costo. Tutto quanto sopraconsiderato si ritiene confermabile l’inerenza del costo dichiarato ela sua deducibilità. » . Secondo l’Agenzia non sarebbe ammissibile la documentazione integrativa dell’indicazione dell’oggetto della fattura e,comunque, avrebbe errato il giudice a ritenere la documentazione in concretoidonea a tal fine. 9.La doglianza è infondata . Va reiterato che, c on riferimento all'IVA, laCorte di giustizia UE (tra le tante, v. sentenza 15 settembre 2016, causaC-516/14, Barlis 06 - [OSCURATO:PERSONA] e Turísticos SA egiurisprudenza ivi citata), seguita dalla Corte di cassazione (Cass. n. 23384 del 2017, n. 10211 e n. 13882 del 2018; Cass. n. 29290 del 2018; Cass. n. 18208 del 2021; Cass. n. 20719 del 2024; Cass. n. 32483 del 2024), nell'esaminare le condizioni formali di esercizio del dirittodi detrazione dell'imposta, ha considerato che la normativa unio- naleprescrive l'obbligatorietà dell'indicazione dell'entità e della natura deiservizi forniti ( v. art. 226, punto 6 della direttiva n. 2006/112, di contenuto analogo all'omologa norma della sesta direttiva), nonché dellaspecificazione della data ( cfr. art. 226, punto 7) in cui è effettuata oultimata la prestazione di servizi . C iò è previsto al fine di consentire alleamministrazioni finanziarie di controllare l'assolvimento dell'impo- sta dovuta e, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell'Iva. L'Amministrazione finanziaria non si può limitare all'esame della sola fattura,ma deve tener conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, come emerge, d'altronde, dall'art. 219 delladirettiva 2006/112, che assimila a una fattura tutti i documenti o messaggiche modificano e fanno riferimento in modo specifico e ine- quivocabilealla fattura iniziale. Incombe, tuttavia, su colui che chiede la detrazione dell'Iva l'onere di dimostrare di soddisfare le condizioni perfruirne e, per conseguenza, di fornire elementi e prove, anche in- tegrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l'Amministrazione ri- tenganecessari per valutare se si debba riconoscere, o no, la detra- zionerichiesta. Èdunque infondata la pro s pettazione dell’Agenzia secondo cui sarebbe inammissibilela possibilità di integrare con documentazione prodotta ingiudizio carenze formali delle fatture, al fine di dimostrare la pre- senzadei requisiti sostanziali per l’esercizio del diritto di detrazione. Lacensura è poi inammissibile, come correttamente eccepito dalla con- troricorrente,nella parte in cui si chiede al giudice di legittimità di sov- vertire l’apprezzamento fattuale operato dal giudice di merito sulla basedi una argomentazione logica, oltretu tto senza neppure riprodurre le fatture in questione e la documentazione integrativa prodotta nei precedentigradi di giudizio. 10. La sentenza impugnata ̀ perciò cassa