Cassazione n. 22357/2025

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 24449-2021proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.,in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA] rappresentate e difes e da gli Avvocat i [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] GIOROLAMOgiusta procura speciale allegata al ricorso; -ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore -intimata - avverso la sentenz a n. 579 /202 1 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdella CALABRIA, depositat a il 2 4 / 2 /2021 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del10/7/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ssa ANTONELLA DELL'ORFANO . [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] t ributaria r egionale del la Calabria , con la sentenza indicata in epigrafe,rigettava l'appello di RWE Rene wables Italia [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito la Società) avverso la pronuncia n. 2837 /201 8 della Commissione tributaria provincialedi Catanzaro, con cui era stato parzialmente accolto il ricorso avverso avvis i di accertamento catastale notificat i loro dall'Agenzia delle entrate in rettifica della rendita catastale attribuibile alle sottostazioni elettriche di trasformazione della Società , inerent i a i parc hi eolic i per la produzione di energia elettrica, includibiliin categoria catastale D, poste su terreni di proprietà di [OSCURATO:PERSONA]. Avverso la pronuncia della Commissione tributaria regionale la Società proponericorso per cassazione, affidato a tremotivied illustrati da memoria . Agenzia delle entrateè rimasta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo l e ricorrent i denuncia no , in rubrica, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c., «nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 132, comma 1, n. 4), cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4), D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per aver la CTR fornito una motivazione meramente apparente ... in merito all’eccezione sollevata ...in ordine alla ... violazione degli artt. 10 R.D.L. 13 aprile 1939, n. 652, 28 D.P.R. 1° dicembre 1949, n. 1142 e 53 Cost. per eccessività dei valori accertati dall’Ufficio per i beni oggetto della rettifica di rendita catastale e, in ogni caso, per erroneità ed illegittimità del criterio di valorizzazione dei beni dallo stesso adottato». 1.2. La doglianza va disattesa. 1.3.La ricorrente, invero, ha lamentato la mancata esplicitazione delle ragioni per cui la Commissione regionale ha ritenuto infondate le argomentazioni difensive «di fatto e di diritto articolate e specificamente proposte dalla ... Società nei propri atti dimerito», in relazione alla quale non si estende il paradigma normativo invocato (cfr. Cass. 8 ottobre 2014, n. 21152; Cass.5 febbraio 2011, n. 2805). 1.4. In particolare, il giudice del merito, al fine di assolvere l'onere di adeguatezza della motivazione, non è tenuto a esaminare tutte le allegazioni delle parti, essendo necessario e sufficiente che egli esponga concisamente le ragioni della decisione così da doversi ritenere implicitamente rigettate tutte le argomentazioni logicamente incompatibili con esse (Cass. 2 dicembre 2014, n. 25509; Cass.20 novembre 2009, n. 24542), senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass.2 aprile 2020, n. 7662; Cass.30 gennaio 2020, n. 2153). 1.5. In questi esatti termini i motivi dedotti dalla ricorrent e sono infondati, essendo chiaramente ricostruibile la ratio decidendidel giudice di appello in relazione a tutti i profili censurati dalla ricorrente, tant'è che, con i restanti motivi, la contribuente ha potuto censurare compiutamente gli errori di diritto che, secondo la ricorrente, giustificano comunque la richiesta cassazione dell'impugnata sentenza. 2.1.Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione «degli artt. 10 R.D.L. 13 aprile 1939, n. 652, 28 del D.P.R. n. 1142/1939 e 53 Cost., della circolare 30 novembre 2012, n. 6/T dell’Agenzia del Territorio ... e dell’art. 1, comma 244, della legge di stabilità per il 2015 (L. n. 190 del 29 dicembre 2014)»per avere «la Commissione ... erroneamente ritenuto corretto il criterio di valutazione basato sul procedimento di stima “indiretta” adottato dall’Agenzia delle Entrate per la determinazione del valore finale, e quindi della rendita catastale, delle unità immobiliari a destinazione speciale come quelle oggetto del caso di specie e non ...(avere)..., per contro, ritenuto applicabile il procedimento basato su una “stima diretta” dei singoli elementi che costituiscono i beni accertati». 2.2.Occorre premettere che con il r.d.l. n. 652 del 1939, convertito con legge n. 1249 del 1939 e, successivamente, con d.P.R. n. 1142 del 1949 si è disciplinato il [OSCURATO:PERSONA] edilizio urbano e si sono distinti i fabbricati in due raggruppamenti: quello degli immobili a destinazione ordinaria e quello degli immobili a destinazione speciale o particolare; per il primo gruppo si procede con l’attribuzione di categoria e classe, per il secondo non si esegue detta classificazione, ma si procede mediante stima diretta come dispone l’art. 10 cit. 2.3. Secondo quanto prescritto dall'art. 10 del r.d.l. n. 652 del 1939, conv. dalla legge n. 1249 del 1939, la rendita catastale delle unità immobiliari costituite da opifici ed in genere dai fabbricati di cui all'art. 28 della legge 8 giugno 1936, n. 1231, costruiti per le speciali esigenze di una attività industriale o commerciale e non suscettibili di una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni, è determinata con stima diretta per ogni singola unità, ed egualmente si procede per la determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari che non sono raggruppabili in categorie e classi, per la singolarità delle loro caratteristiche. 2.4. In particolare, in base all'art. 30 del d.P.R. n. 1142 del 1949 (Regolamento per la formazione del nuovo catasto edilizio urbano)le tariffe non si determinano per le unità immobiliari indicate nell'art. 8, tuttavia la rendita catastale delle unità immobiliari appartenenti a tali categorie si accerta ugualmente, con stima diretta per ogni singola unità. 2.5.In caso di classamento di immobili con destinazione speciale (come nel caso in esame, con immobile iscritto in cat. D/1), l'attribuzione della rendita catastale realizzata in seguito alla cd. procedura DOCFA è quindi determinata, ex art. 10, r.d.l. n. 652 del 1939, conv. in l. n. 1249 del 1939, con stima diretta per ogni singola unità e può avvenire tanto con procedimento diretto, ossia partendo dal reddito lordo ordinariamente ritraibile e detraendo le spese e le eventuali perdite, quanto con procedimento indiretto, ossia attraverso un calcolo fondato sul valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell'immobile ovvero dal costo di ricostruzione, tenendo conto, in tale ultimo caso, del deprezzamento delle unità in ragione del loro stato attuale, del livello di obsolescenza e del ciclo di vita tecnico-funzionale (cfr. Cass. n. 7854/2020). 2.6.In particolare, ai sensi del d.P.R. n. 1142 del 1949, artt. 27 e 28, deve distinguersi, nell'àmbito del procedimento indiretto di stima, una volta che sia escluso, così come nella fattispecie, il procedimento di stima (cd. diretto) incentrato sul reddito lordo ordinario ritraibile dal canone di locazione, la valutazione del capitale fondiario incentrata sul valore venale dell'unità immobiliare (di regola secondo il relativo mercato delle compravendite; art. 28, c. 1, cit.) da quella che fa riferimento al costo di ricostruzione (art. 28, c. 2, cit.), qui rilevando (anche) «un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari» (cd. deprezzamento; cfr. Cass. n. 13778/2019; Cass.n. 1476/2018; Cass.n. 888/2018). 2.7. Ai sensi del citato art. 28, comma 1, «il capitale fondiario è costituito dal valore venale della unità immobiliare all'epoca censuaria stabilita», che «si determina, di regola, tenendo presenti i prezzi correnti per la vendita di unità immobiliari analoghe». 2.8. Secondo tale procedimento, quindi, il valore si determina secondo i prezzi correnti per la vendita di unità immobiliari analoghe, mediante l'utilizzazione di dati ed elementi fattuali offerti dalla peculiarità delle specie, i quali possono essere diversi caso a caso, valutando economicamente tutti gli elementi che lo compongono, costituendo la sommatoria di più elementi, e le caratteristiche oggettive estrinseche ed intrinseche dell'immobile. 2.9. Solo in mancanza di tali elementi può trovare applicazione il cd. procedimento indiretto per approccio di costo di cui al comma 2, secondo cui si ha riguardo al «costo di ricostruzione»effettuato sommando al valore delle aree di sedime il costo di costruzione all'epoca presa in considerazione, diminuito in relazione all’obsolescenza dei fabbricati, al deprezzamento delle unità in ragione del loro stato attuale, ed al ciclo di vita tecnico-funzionale (sugli immobili a destinazione speciale o particolare; cfr. Cass. n. 9109/2024; Cass. n. 7854/2020; Cass.nn. 13778 e 7377 del 2019 ; Cass.nn. 1476e 888 del 2018 ). 2.10. [OSCURATO:PERSONA] n. 6/2012 dell’Agenzia delle Entrate, s i precisa, inoltre, che con la locuzione «stima diretta» si intende la stima effettuata in maniera puntuale sugli immobili a destinazione speciale o particolare, per i quali, proprio in relazione alla peculiarità delle relative caratteristiche, non risulta possibile fare riferimento al sistema delle tariffe, ed in tale contesto, la rendita catastale può essere determinata con «procedimento diretto» o con «procedimento indiretto». 2.11.Diverse pronunce di questa Corte di legittimità ( ex multis , Cass.n. 14042/2020, in motiv.) hanno poi evidenziatocome i criteri di prassi siano stati successivamente meglio specificati (negli indirizzi operativi, in tema di determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari destinate a centrali eoliche, allegati alla nota AE -[OSCURATO:PERSONA] prot.n. 0050557 del 14 marzo 2017), nel senso che i n tema di determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari destinate a centrali eoliche realizzate in epoca antecedente al 1 gennaio 2016, deve essere utilizzato il costo medio infracensuario, dovendo poi i costi di ricostruzione, come determinati, delle diverse strutture, impianti fissi e sistemazioni esterne, essere ricondotti all'epoca censuaria delle stime catastali (biennio 1988-89) mediante l'indice FOI pubblicato dall'ISTAT, attesa l'assenza di ulteriori indici dei prezzi specifici per tale tipologia di opere (cfr. Cass. nn. 888e 1476 del 20 18). 2.12.Dai suddetti «indirizzi interpretativi» è dato, quindi, desumere che il criterio di stima così applicato deve tenere conto del deprezzamento in ragione dello stato attuale delle unità e del loro livello di obsolescenza e ciclo di vita tecnico-funzionale, mentre l'applicabilità in concreto e la misura del coefficiente di riduzione sul costo a nuovo devono tenere conto, in particolare, della diversa tipologia delle singole parti dell'impianto di aerogenerazione, a seconda che si tratti di immobili di supporto (ad esempio, la struttura di fondazione o la torre di sostegno) ovvero di componenti impiantistiche e tecnologiche (ad esempio, la navicella-rotore). 2.13. Occorre, inoltre, considerare la data di costruzione dell'impianto (antecedente o successiva all'epoca censuaria delle stime catastali di riferimento) e l'effettivo livello di deprezzamento da decadimento tecnico- fisico e funzionale attribuibile alle singole componenti (cfr. Cass. n. 32861/2019). 2.14. Nel caso in esame, i Giudici d’appello hanno affermato quanto segue: «La peculiarità della fattispecie unitaria costituita dal parco eolico pluri-impianto... è tale da giustificare l'applicazione (provvisoria) del criterio contabile in ragione della sua valorizzazione complessiva di bilancio allorquando (all'esito di accertamento fattuale demandato al giudice di merito)tale valorizzazione appaia univoca e certamente riferibile (per parte immobiliaree parte impiantistica) al parco oggetto di imposizione; e ciò per la mancata distinta contabilizzazione di ulteriori immobili a destinazione speciale suscettibili di classamento D1, ovvero per l'insussistenza di qualsivoglia marginedi dubbio e confusione nella identificazione del parco in questione rispetto aglialtri immobili a destinazione speciale eventualmente iscritti ... conclusione, questa, che adatta alla fattispecie in es ame - senza contraddirlo - il principio già affermato, con riguardo alle ordinarie unità immobiliari, dalla S.C. di legittimità ...secondo cui in tanto può riscontrarsi il requisito della 'distintacontabilizzazione' ex art. 5 cit., in quanto il valore contabile di ciascun fabbricato, tra le varie unità del medesimo gruppo catastale eventualmente presenti, siaseparato e differenziato da quello di qualsiasi altro... deve ritenersi corretta la motivazione della CTP, che, nel ridurre il valore catastale, sulla base di un coefficiente di svalutazione applicatoal costo di costruzione del parco eolico (per euro 51,33 mln.), ha assunto la propria valutazione restando all'interno del criterio/metodo estimativo adottatodall'Ufficio, indicando motivatamente dei correttivi... ». 2.15. Dall’esame dell’avviso di accertamento impugnato (ritualmente trascritto in parte qua ed allegato al ricorso) emerge, inol tr e che l’Amministrazione ha rettificato la valutazione «applicando lo stesso procedimento utilizzato come da precedente valutazione in accertamento prot. n. 131126 del 07/11/2013 a seguito del precedente sopralluogo del 09.10.2013», rettificando la valutazione proposta«considerando il costo di realizzazione (strutture e impianti fissi) della Stazione elettricaa servizio dei parchi di generatori eolici» ed «in assenza di costi unitari relativi a tutte le componenti facenti parte della stazione» ha utilizzato «un valore complessivo sia della parte impiantistica che dei manufatti quali, fondazioni, scavi per cavidotti, viabilità, componenti dei generatori, eventualiedifici di servizio per la sottostazione, componenti elettromeccaniche: box con quadri elettrici, trasformatori, apparecchiature per il controllo a distanza, cablaggi interrati per il collegamento elettrico delle macchine; accesso alla rete, cavidotto aereo o interrato per il collegamento alla rete di trasmissione, cabine, sistemazione piazzale, recinzione... sulla base della documentazione presentata dal dichiarante presso il Comune di Jacurso e sulla base di impianti similari»; è stata altresì calcolata «l'incidenza percentuale del costo di realizzazione della stazione rispetto al costo totale dell'impianto eolico ... valutabile nell'8% del costo totale» e «tenendo conto delle componenti di costo previste dalla Circ. 6/2012 Agenzia del Territorio» è stato stimato «il costo della stazione(comprensiva di impianti fissi)» con riduzione del valore «per riferire l'importo all'epoca censuaria 1988-89, con un coefficiente riduttivo 0.59»; è stato inoltre precisato che la rettifica della valutazione proposta dalla parte con dichiarazione Docfa è stata effettuata «in quanto le rilevanti componenti impiantistiche ...(sono state)... valutate a metro quadrato con un valore unitario di 350 €/m2» atteso che «trattandosi di componenti impiantistiche tecnologiche ...(era)...impropria una valutazione di stima basata sul dato di superficie... ». 2.16. Va dunque in primo luogo evidenziato che la mancanza del sopralluogonon preclude, di per sé, la valutazione mediante «stima diretta», allorquando l'Ufficio sia comunque già in possesso di tutti gli elementi valutativi idonei allo scopo, come nel caso di specie, avendo esso a disposizione la denuncia DOCFA della contribuente, elementi valutativi che in tanto possono integrare «stima diretta», in quanto appunto permettano di individuare le caratteristiche di ciascuna unità immobiliare oggetto di classamento(cfr. Cass. n. 6554/2020). 2.17.A seguire, quanto alla metodologia utilizzata dall'[OSCURATO:PERSONA], gli immobili per cui è causa sono stati censiti nella categoria D/1 [«opifici», genus comprendente anche la species degli « immobili in uso a centrali eoliche»] e, quindi, rientrano nell’ipotesi di cui all’art. 10 del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, convertito con modificazioni dalla Legge 11 agosto 1939 n. 1249, e pertanto non valutabili tramite la classificazione tariffaria, bensì con stima diretta. 2.18. Atal fine, la stima, secondo il d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, deve essere effettuata, come si è detto,con riferimento ai «prezzi correnti per la vendita di unità immobiliari analoghe»ovvero, in subordine, secondo le regole dell'estimo catastale, ovvero con i parametri del capitale fondiario (art. 28) e del saggio di interesse (art. 29). 2.19. La giurisprudenza di questa Corte è univoca nel riconoscere che il saggio di capitalizzazione della rendita, in quanto uniformemente ed autoritativamente determinato per ciascun gruppo di categorie catastali, non è suscettibile di essere modificato dall'amministrazione finanziaria nell'esercizio del suo potere discrezionale e, correlativamente, la individuazione dello stesso non può essere condizionata in alcun modo dalla «proposta»formulata dal contribuente, attesi i poteri correttivi dell'ufficio accertatore (cfr. Cass. n. 6554/2020 cit.). 2.20. Si deve, quindi, ribadire il principio secondo cui, in tema di determinazione della rendita catastale dei fabbricati a fini fiscali, l'Agenzia del Territorio (ora l’Agenzia delle Entrate) non dispone di alcun potere discrezionale nell’individuazione del saggio di interesse da applicare al capitale fondiario, al quale fa riferimento l’art. 29 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, in quanto lo stesso deve essere determinato, anche per gli immobili classificati nei gruppi D ed E, in misura fissa ed inversa rispetto ai moltiplicatori previsti dal d.m. 14 dicembre 1991, senza che assuma alcun rilievo la circostanza che, per detti immobili, la rendita deve essere determinata per stima diretta, ai sensi dell’art. 30 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, in quanto ai fini fiscali il valore degli immobili si determina, in generale, applicando all'ammontare delle rendite risultanti in catasto, periodicamente rivalutate, i moltiplicatori previsti dal d.m. 14 dicembre 1991, richiamato dall’art. 52 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dai quali, appunto, si ricava in senso inverso il saggio di capitalizzazione (cfr. Cass.nn. 16673/2021, 6554/2020, 14399/2017, 25555/2014, 27980, 14383 e 5843 del 2011). 2.21. Nella specie, la sentenza impugnata, nel confermare gli atti impugnati, risulta conformeai principi enunciati, essendo stato rispettato il principio, enunciato da questa Sezione, secondo cui, in tema di determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari destinate a centrali eoliche realizzate in epoca antecedente al 10 gennaio 2016, deve essere utilizzato il costo medio infracensuario, dovendo poi i costi di ricostruzione, come determinati, delle diverse strutture, impianti fissi e sistemazioni esterne, essere ricondotto all'epoca censuaria delle stime catastali (biennio 1988-89) mediante l'indice FOI pubblicato dall'ISTAT, attesa l'assenza di ulteriori indici dei prezzi specifici per tale tipologia di opere (cfr. Cass.nn. 4427/2020 in motiv., 888/2018). 2.22. Le ulteriori censure della ricorrente, secondo cui la Commissione tributaria regionale avrebbe omesso di valutare la documentazione fornita dalla Società, attestante la possibilit à di applicare il metodo di stima «diretta» e il valore reale delle rendite catastali, nettamente inferiore a quello stimato dall’Ufficio, sono inammissibili, perché viene prospettato, sotto l'improprio profilo della violazione delle norme sopra indicate, un vizio della motivazione della sentenza della Commissione tributaria regionale. 2.23. In tema di ricorso per cassazione, la deduzione del vizio di violazione di legge consistente nell’erronea riconduzione del fatto materiale nella fattispecie legale deputata a dettarne la disciplina (cd. vizio di sussunzione) postula, invero,che l'accertamento in fatto operato dal giudice di merito sia considerato fermo ed indiscusso, sicché è estranea alla denuncia del vizio di sussunzione ogni critica che investa la ricostruzione del fatto materiale, esclusivamente riservata al potere del giudice dimerito (cfr. Cass. n.6035/2018). 2.24. Secondo il condiviso orientamento espresso da questa Corte, è infatti inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (cfr. Cass.n. 8758 /2017 ). 3.1. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 27 luglio 2000 e dell’art. 3 della legge n. 241 del 7 agosto 1990, per averela Commissione «erroneamente ritenuto non compromesso il diritto di difesa del contribuente, nonostante l’omessa indicazione negli avvisi di accertamento impugnati dei fatti specifici che hanno comportato la rideterminazione delle rendite catastali degli immobili in oggetto e di tutti gli elementi e i parametri di riferimento a tal fine adottati, essenziali per comprendere le rettifiche operate dall’Ufficio». 3.2. La doglianza è parimenti infondata alla stregua della più recente giurisprudenza di questa Corte, che, con specifico riferimento alla fattispecie oggetto del presente giudizio —ovvero, di attribuzione di rendita catastale a seguito della procedura disciplinata dall'art. 2 del d.l. n. 16/1993, convertito in 1. n. 75/1993, e dal d.m. n. 701/1994 (c.d. procedura DOCFA) —ha precisato che l'obbligo di motivazione dell'avviso di classamento può intendersi soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita «solo se gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall'Ufficio e l'eventuale discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita derivi da una valutazione tecnica sul valore economico dei beni classati», come pacificamente è avvenuto nel caso di specie, «mentre, in caso contrario, la motivazione deve specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente, sia per delimitare l'oggetto dell'eventuale contenzioso» (cfr. Cass. n.12777/2018; Cass.n. 6065/2017; conf. Cass. n. 12497/2016, Cass. n n. 3394 e 23237 del 2014). 4. Sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va integralmente respinto. 5. Nulla sulle spese stante la mancata costituzione dell’[OSCURATO:PERSONA]. P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] il ricorso. Ai sensi dell'art.13, comma 1-quater, del d.p.r. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali pe