Cassazione n. 22496/2023

pronunciato la seguente -Consigliere - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 171 67 d el ruo l o generale dell’anno 20 1 5 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliato in Roma, via della Giuliana, n. 70, presso lo studio del medesimo difensore, PEC: ; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]: reddito non dichiarato –accertamenti bancari –prova - Agenzia delle entrate, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, n. 1222/23/2014, depositata in data29 maggio 2014; udita la relazione svolta nellacamera di consiglio del 23 giugno 2 02 3 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamento con il quale, a seguito di verifica fiscale relativa all’anno di imposta 2000e sulla scorta delle indagini bancarie, aveva recuperato maggiori imposte non dichiarate e irrogate le conseguenti sanzioni; avverso l’atto impositivo il contribuente aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Brindisi; avverso la sentenza del giudice di primo grado il contribuente aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, ha rigettato l’a ppello, in particolare ha ritenuto che il contribuente non avesse dato giustificazione delle movimentazioni bancarie oggetto di verifica; avverso la suddetta pronuncia il contribuente ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a quattro motiv i di censura , cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione dell’art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600/1973, per essere stato l’avviso di accertamento sottoscritto da soggetto non abilitato;il motivo è inammissibile; la questione riguardante l'asserita carenza di potere del funzionario sottoscrittore dell'atto impugnato risulta sollevata per la prima volta in sede di legittimità, non avendo il ricorrente dimostrato di averla dedotta con il ricorso introduttivo e di averla riproposta in appello; va peraltro ribadito che in tema di accertamento tributario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma3, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 - 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 24, convertito dalla l. n. 44 del 2012 (Cass.civ., 26 febbraio 2020, n. 5177 ; Cass.civ., 10 dicembre 2019, n. 32172 ) ; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione degli artt. 1 e 6, d.P.R. n. 917/1986, per avere il giudice del gravame ritenuto che il ricorrente svolgesse l’attività di consulente di infortunistica stradale per l’anno in contestazione; in particolare, evidenzia parte ricorrente che il giudice del gravame ha qualificato lo stesso quale soggetto passivo di imposta nonostante non era stato in alcun modo provato che svolgesse l’attività di consulente di infortunistica stradale, senza avere tenuto conto, d’altro lato, del fatto che le movimentazioni bancarie erano riconducibili unicamente a liberalità di parenti e conoscenti; il motivo è infondato; il giudice del gravame ha compiuto, sul punto, un accertamento in fatto, non sindacabile inquesta sede, circa la riconducibilità dell’attività svolta dal ricorrente a quella di consulenza nell’ambito infortunistico o comunque “diretta a far percepire a terzi indennizzi”; si è, a tal proposito, fatto riferimento ad un contesto di attività riconducibile a quello dell’infortunistica stradale “spesso caratterizzato da vicende che hanno interessato anche altre e diverse autorità giudiziarie”, nonché alla sussistenza di “sette posizioni bancarie tra conti correnti e depositi bancari, con delega a operare su conto corrente del suo attuale difensore e di altro soggetto”; inoltre, si è escluso di potere dare rilevanza a quanto affermato dal ricorrente in ordine alla natura di elargizione di mera liberalità in proprio favore, sia in considerazione delle pluralità delle posizioni bancarie sia tenuto conto dell’elevatezza di taluni importi (euro 95.000,00 da tale [OSCURATO:PERSONA]), non compatibili con la finalità sopra indicata; in sostanza, si è ritenuto che il ricorrente svolgesse, al di là della corretta qualificazione dell’attività svolta, un’attività di lavoro autonomo finalizzata a consentire il percepimento di indennizzi in materia stradale anche in ambito giudiziario, sicché non può ragionarsi in termini di violazione di legge, secondo quanto invece postulato dal ricorrente con il presente motivo; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione dell’art. 42, d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 62, d.lgs. n. 546/1992 nonché dell’art. 7, l. n. 212/2000, per non avere accolto le censure in ordine al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento; il motivo è inammissibile; dalla sentenza del giudice del gravame si evince che parte ricorrente aveva prospettato, in sede di appello, la questione del difetto di motivazione della sentenza del giudice di primo grado; pronunciando su tale questione, il giudice del gravame ha ritenuto che, diversamente da quanto postulato in quella sede dal contribuente, la sentenza aveva adeguatamente motivato, “avendo, al contrario, i primi giudici espresso con compiutezza le argomentazioni –insussistenza del vizio di motivazione dell’avvisodi accertamento, fondatezza dei motivi ivi richiamati, esame delle dichiarazioni di terzi, sufficienza delle risultanze bancarie – che rendevano il rico rso introduttivo non meritevole di accoglimento”; in sostanza, il giudice del gravame ha compiuto una valutazione della completezza motivazionale della sentenza del giudice di primo grado, evidenziandone, come detto, la sussistenza di adeguate argomentazioni in ordine a ciascuna specifica questione che era stata prospettata con il ricorso originario; d’altro lato, è lo stesso ricorrente che evidenzia che il giudice di primo grado aveva ritenuto legittimo l’avviso di accertamento sotto il profilo motivazionale in quanto motivato per relationem, avendo richiamato il contenuto di altro atto già conosciuto dalla parte, consentendo alla stessa, quindi, di potere “conoscere dettagliatamente, in ogni sua parte, la pretesa tributaria”; in sostanza, il ragionamento del giudice di primo grado, condiviso da quello di appello, si è basato sulla sufficienza motivazionale dell’atto impositivo quando lo stesso richiama ad altro atto noto al contribuente; ciò è in linea, sotto tale profilo, con la giurisprudenza di questa Corte, che ha più volte precisato che, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, significando semplicemente che l'Ufficio, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un'economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass.civ., 17 maggio 2023, n. 13624). Tale motivazione è sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione, in relazione al contenuto dell'atto richiamato, ed a porre il contribuente nelle condizioni di spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell'atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale; si è, altresì, precisato che si deve distinguere la questione relativa all'esistenza della motivazione dell'atto impositivo, quale requisito formale di validità dell'avviso di accertamento, ex L. n. 212 del 2000, art. 7, dalla questione attinente, invece, all'indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell'atto impositivo e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie dell'istruzione probatoria che trovano applicazione nel giudizio introdotto dal contribuente (Cass. civ., 5aprile 2013, n. 8399); non può, quindi, ragionarsi in termini di violazione di legge, come invece postulato dal ricorrente; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione dell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, che richiama l’art. 62 sexies, d.l. n. 331/1993, e l’art. 3, comma 181, legge n. 549/1995, per avere il giudice del gravame ritenuto legittimo il procedimento induttivo di accertamento; evidenzia parte ricorrente che, anche sele norme istitutive degli studi di settoree dei parametri previsti per la determinazione presuntiva dei ricavi, abbiano ampliato la possibilità di accertamento analitico - induttivo, è comunque imprescindibile che l’ufficio, preliminarmente esperisca quelle indagini, cui fanno riferimento gli artt. 32, d.P.R. n. 600/1973 e 51, d.P.R. n. 633/1972, dalle quali devono emergere differenze sostanziali fra i dati raccolti e quelli contabilizzati, mentre, nel caso di specie, sarebbe illegitt i mo il ricorso alla metodologia induttiva, non essendo l’ufficio in possesso di elementi che consentissero di fare riferimento alla disciplina degli studi di settore; evidenzia, inoltre: di avere ottemperato all’invito dell’ufficio , avendo trasmesso le proprie deduzioni, ma l’avviso di accertamento non contiene alcuna replica alle stesse, violando il contraddittorio preventivo; che solo la grave incongruenza legittima la procedura standardizzata secondo gli studi di settore; il motivo è inammissibile; le considerazioni espresse dal ricorrente, in particolare il riferimento alla disciplina degli studi di settore e dell’accertamento mediante parametri e la conseguente necessità di instaurazione del contraddittorio preventivosono del tutto avulsi dalla fattispecie in cui l’accertamento è stato compiuto in base agli accertamenti sui conti correnti bancari del contribuente e la constatazione del fatto che lo stesso non aveva presentato alcuna dichiarazione fiscale relativa ai redditi prodotti; correttamente il giudice del gravame ha quindi ritenuto legittimo l’accertamento compiuto sulla base degli elementi presuntivi di cui all’art. 32, d.P.R. n. 600/1973; ne consegue il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente al pagamento delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese di lite che si liquidano in complessivi euro5.600,00, oltre spese prenotate a debito; si dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un u