Cassazione n. 26612/2023

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17503/2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma,via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA], quale procuratrice di speciale di [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 18, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale sono rappresentati e difesi in virtù di procura specialein calce al controricorso, –controricorrenti – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marchen. 153/ 0 1/2018 , depositata il 26 marzo 2018 ; [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA]) R.G. N.17503/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 maggio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], de cuiusdegli odierni controricorrenti, presentava, in data 25 febbraio 2004, all’Agenzia delle Entrate di AscoliPiceno, istanza di rimborso della maggiore imposta, pari a € 46.387,00, versata, a titolo di ritenuta alla fonte IRPEF, dal sostituto di impostarispetto alla liquidazione della propria posizione previdenziale, pari a € 209.514,55, con applicazione dell’aliquota media del 33,39%, anziché quella del 12,50%. 2. Proposto dal contribuente ricorso avverso il silenzio – rifiuto dell’Ufficio, la Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 45/7/2006, depositata il 10 aprile 2006, lo accoglieva. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale delle Marche , con sentenza n. 46/6/2008, depositata il 24 giugno 2008, rigettava l’appello. Proposto ricorso per cassazione dall’Ufficio, questa Corte, con sentenza n. 17561/2012, depositata il 12 ottobre 2012, lo accoglieva, cassando con rinvio la sentenza impugnata alla luce dei principi statuiti, con sentenza del 22 giugno 2011, n. 13642, dalle proprie Sezioni Unite. 3. Con atto di riassunzione, gli eredi del contribuente adivano la Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, la quale, con sentenza n. 153/1/2018, pronunciata il 31 gennaio 2018 e depositata in segreteria il 26 marzo 2018, accoglieva il ricorso in riassunzione , rigettando l’appello dell’Ufficio e dichiarando che la tassazione R.G. N.17503/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] della somma percepita era pari al 12,50% «limitatamente al rendimento realizzato». 4. Avverso tale sentenza haproposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di tre motivi. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA](quale procuratrice di [OSCURATO:PERSONA]), quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], resistono con controricorso. 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 10 maggio 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. I controricorrenti hanno depositato memoria. -Considerato che: 6. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a tre motivi. 6.1. Con il primo motivo l’Ufficio eccepisce violazione o falsa applicazione dell’art. 63 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’art. 384 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3) e num. 4), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, che il giudice di rinvio avrebbe erroneamente ritenuto come accertata la natura del rendimento quale derivante dall’impiego sui mercati finanziari delle somme accantonate nel fondo P.I.A. e che, di conseguenza, avrebbe anche omesso di verificare se tale impiego sui mercati finanziari si fosse effettivamente verificato, dovendo tene r conto anche delle norme contrattuali applicabili al caso di specie (accordo Enel/Fndai del 16aprile 1986). 6.2. Con il secondo motivo l’Agenzia delle Entrateeccepisce violazione dell’art. 115 e 116 cod. proc. civ., dell’art. 2697 R.G. N.17503/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Secondo l’amministrazione, la C.T.R. avrebbe erroneamente ritenuto assolto l’onere della prova, da un lato, senza valutare criticamente la documentazione prodotta in giudizio, che, invece, darebbe indirettamente atto dell’assenza di rendimento, e, dall’altro, senza accertare se la quota del rendimento concretamente considerata fosse effettivamente quella derivante dall’investimento dei capitali affluiti nel fondo P.I.A. 6.3. Con l’ultimo motivo l’Ufficio eccepisce violazione dell’art. 38, dell’art. 44 e dell’art. 44-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., ritenendo non operante il meccanismo della rivalutazione monetaria, dato che l’eventuale restituzione del capitale e la corresponsione degli interessi esaurirebbe l’obbligazione nei confronti del contribuente, non trovando applicazione , in materia tributaria, l’art. 1224 cod. civ. 7. Data la comunanza di questione giuridica posta alla base di ciascun motivo di ricorso, questi sono da ritenersi connessi e, quindi, da trattare congiuntamente. I motivi di ricorso sono fondati. 7.1. L’ordinanza di questa Corte n. 17 561 del 12 ottobre 2012 ha cassato la precedente sentenza della C.T.R. delle Marche n. n. 46/06/2008 , depositata il 24 giugno 2008 , stabilendo che la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, debba essere applicata solo sulle somme rivenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, per tale dovendo intendersi – secondo R.G. N.17503/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quanto stabilito dalla sentenza delle sezioni unite di questa Corte n. 13642/2011– il “rendimento netto” imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Orbene, ciò posto, il problema che si pone, nella specie, è quello relativo alla individuazione di tale rendimento netto. La elaborazione pretoria di questa Corte ha ritenuto che tale nozione debba essere individuata negli importi rivenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex aliis, Cass. 29 dicembre 2011, n. 29583; Cass. 12 gennaio 2012, n. 280; Cass. 04 aprile 2012, n. 5376; Cass. 25 maggio 2012, n. 8320; Cass. 27 marzo 2013, nn. 7724-7728; Cass. 22 maggio 2013, nn. 12491- 12496; Cass. 2 ottobre 2013, n. 22492; Cass. 9 ottobre 2013, n. 22950; Cass. 12 febbraio 2014, n. 3132; Cass. 12 febbraio 2014, n. 3136; Cass. 19 marzo 2014, n. 6380; Cass. 9aprile 2014, n. 8310; Cass. 4 febbraio 2015, n. 1977; Cass. 22 maggio 2015, n. 10604; Cass. 13 gennaio 2017, n. 720); con la precisazione che l'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6 della legge n. 482/1985 non discende da una diretta riconduzione a detta norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti)di capitalizzazione sancita dall'art. 41 [ora 44, comma 1, lett. g-quater)], e art. 42 (ora 45), comma 4, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917(Cass. 26 aprile 2017, n. 10285; Cass. 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass. 2 marzo 2018, n. 4941; Cass. 7 marzo 2018, n. 5436). R.G. N.17503/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] specificamente, si è ritenuto che integrino il c.d. rendimento netto «le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico - attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (così, oltre alle citate Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, Cass. 2 aprile 2018 n. 4943; Cass.19 giugno 2018 n. 16116; Cass. 24 luglio 2018 n. 19621; Cass. 30 ottobre 2018 n. 27585). Di recente, poi, si è altresì puntualizzato che, da un lato, il "rendimento" è configurabile pure in relazione ai capitali maturati ed agli investimenti effettuati anteriormente alla trasformazione (avvenuta nell'anno 1998) del fondo da P.I.A. a Fondenel e che, dall'altro, il requisito del "rendimento" non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato, quale quello immobiliare. (Cass. 18 aprile 2019, n. 10907; Cass. 3 maggio 2019, n. 11637; Cass. 7 novembre 2019, n. 28688). Resta, in ogni caso esclusa , l'operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può qualificarsi come "rendimento" quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poiché tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell'investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 19 giugno 2018, n. R.G. N.17503/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 16116-16117-16118 che, in motivazione, richiamano la relazione n. 32/1999 della Corte dei Conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo dell'Enel relativo all'esercizio finanziario 1997; Cass. 15 giugno 2018, n. 15853; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27610; Cass. 12 novembre 2019, n. 29205). 7.2. Ora, dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell'istanza di rimborso è attore in senso sostanziale, come tale onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire tenuto a dimostrare: i) se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; ii) quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; iii) in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell'indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass. 2 aprile 2020, n. 7660; Cass. 28 febbraio 2020, n. 5494; Cass. 18 novembre 2020, n. 26198; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). E, come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio «al conteggio proveniente dall'ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato» (Cass. 15 marzo 2017, n. 13278; Cass. 16 marzo R.G. N.17503/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2017, n. 13281; Cass. 26 marzo 2019, n. 8429; Cass. 20 ottobre 2020, n. 22847). 7.3. Così tratteggiato il perimetro della causa, è evidente che la sentenza impugnata non si è attenuta ai princìpi di diritto enunciati dalla precedente sentenza di questa Corte, poiché, in sostanza, senza spiegarne la ragione, ha ritenuto provato tout court il diritto al rimborso sulla base della sola attestazione rilasciata dall’Enel, mentre questo aspetto cruciale avrebbe dovuto essere oggetto di puntuale dimostrazione, nel giudizio di merito, con onere della prova a carico del contribuente. In altri termini, l’errore commesso dalla C.T.R. sta nell’avere apoditticamente affermato che, in base a tale attestazione, esisteva un rendimento del capitale accantonato nel Fondo P.I.A., senza verificare, da un lato, l’an dell’investimento, ossia l’effettivo impiego sul mercato (finanziario o dei valori mobiliari) del capitale accantonato (nel Fondo P.I.A.); dall’altro, ove appurata una simile destinazione del capitale, il quantum del rendimento, visto che soltanto tale importo era assoggettabile alla tassazione agevolata del 12,50%. 7.4.Proprio con riferimento al tema della prova , merita di essere ricordato l’ormai consolidato indirizzo sezionale, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione ENEL (utilizzate dalla C.T.R. nel caso di specie) della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione ENEL non è R.G. N.17503/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato del contribuente ha costituito una “posizione individuale” ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Questa Corte, infatti, ha ripetutamente precisato che né la certificazione ENEL né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce “rendimento”, sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 4 maggio 2021, nn. 11611, 11612; Cass. 28 aprile 2021, n. 11171; Cass. 19 luglio 2021, n. 20617). Il prospetto ENEL certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione ENEL, allora, è il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. In relazione a questo aspetto della lite, è decisiva la sottolineatura di Cass. 21 ottobre 2021, n. 29479, che ricorda, con estrema chiarezza, come «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la P.I.A. “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo P.I.A., sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale R.G. N.17503/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo ENEL/FNDAI del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti». Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 19 giugno 2018, n. 16116; Cass. 13 novembre 2019, n. 29396; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). 7.5. In conclusione, deve ritenersi che la C.T.R., in sede di rinvio, non abbia fatto corretta applicazione del principio di diritto formulato da questa Corte. Infatti, la Corte regionale ha, da un lato, affermato che l’attestazione rilasciata dall’Enel dimostrassein maniera sufficientemente chiara che i capitali rivenienti dalla contribuzione dei dipendenti Enel aderenti al fondo Pia sono state effettivamente investiti, senza tuttavia identificare la natura del rendimento, in quanto evidentemente nulla si diceva sul se tali rendimenti siano riferibili al mercato dei capitali o no. La Corte regionale, in sede di giudizio di rinvio, non ha, dunque, provveduto, in alcun modo, all'esame degli elementi di fatto, idonei a verificare se gli accantonamenti del fondo fossero stati investiti nel mercato finanziario o in quello di "riferimento", né nei mercati mobiliari o immobiliari. E', però, certo da escludere che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall'essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell'intero patrimonio R.G. N.17503/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell'ENEL, poiché tale valore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato. La Corte territoriale, inoltre, non ha tenuto conto del fatto che grava sul contribuente che impugna una istanza di rimborso l'onere di provare quale sia la parte dell'indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d'investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall'ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. n. 16116/2018). 8. In conclusione, i motivi di ricorso, nel loro complesso, sono fondati, ragion per cuila sentenza deve essere cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, poiché la vicenda fiscale è stata sviscerata anche sul piano dell’apprezzamento del materiale probatorio da parte dei giudici di merito, e in ossequio al principio della ragionevole duratadel processo, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso introduttivo. 9. In considerazione della peculiarità della controversia, sussistono giustificati motivi per la compensazione integrale tra le parti de